Nuovo Patent Box: più tempo per accedere alla super deduzione del 110%

Conclusasi ad inizio febbraio la consultazione pubblica con gli operatori del settore, lo scorso 24 febbraio è giunta la versione definitiva della circolare di Agenzia delle Entrate sul nuovo Patent box introdotto dall’art. 6 del Decreto fiscale (DL n. 146/2021) e ridefinito dalla Legge di Bilancio 2022 (L. 234/2021, art.1, commi 10-11), congiuntamente ad un provvedimento che modifica il precedente documento del 15 febbraio 2022 per allinearlo all’attuale quadro normativo. 

Il nuovo incentivo si sostanzia in una maggiorazione del 110% delle spese sostenute da un soggetto cd “investitore” per la creazione e lo sviluppo dei beni immateriali agevolabili, consentendone così una più ampia deducibilità ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP. In virtù del nuovo regime, il contribuente beneficia direttamente e autonomamente dell’agevolazione, rinviando il confronto con l’Amministrazione finanziaria all’eventuale successiva fase di controllo che potrà essere affrontata su un piano tecnicamente di gran lunga meno complesso rispetto al precedente regime.  

Qui di seguito si riepilogano le principali indicazioni attuative della nuova disciplina incentivante opzionale. 

SOGGETTI CHE POSSONO ESERCITARE L’OPZIONE.

L’incentivo è dedicato ai soggetti titolari di reddito di impresa, aventi diritto allo sfruttamento economico di taluni beni immateriali agevolabili, a prescindere dalla titolarità giuridica degli stessi, che realizzano investimenti in “attività rilevanti” nell’ambito della propria attività d’impresa, in qualità di soggetti “investitori”, ossia sostenendo i relativi costi e restandone incisi, assumendo i rischi e avvalendosi degli eventuali risultati. Possono accedere al nuovo regime Patent box anche i contribuenti che utilizzano il bene immateriale in forza di un contratto di licenza o sub-licenza che conferisca loro il diritto allo sfruttamento economico del bene. 

Analogamente a quanto previsto dalla circolare n. 13 del 2017, paragrafo 4.7.1, in tema di credito d’imposta R&S, possono essere inclusi nel novero delle imprese beneficiarie anche i consorzi e le reti di imprese. 

L’opzione non può essere esercitata, invece, dalle imprese che determinano il reddito imponibile su base catastale o in modo forfettario, ovvero in stato di liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale, altra procedura concorsuale non finalizzata alla continuazione dell’attività economica.  

MODALITÀ DI ESERCIZIO DELL’OPZIONE PER IL NUOVO PATENT BOX.

L’opzione ha durata quinquennale ed è irrevocabile e rinnovabile e deve essere comunicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta al quale si riferisce.  

Come da ultimo specificato, può essere esercitata anche tardivamente, nella dichiarazione presentata entro 90 giorni dal termine ordinario, sia essa configurabile come “dichiarazione tardiva” oppure come “dichiarazione integrativa/sostitutiva” di quella già trasmessa nei termini.  

L’opzione può essere, inoltre, esercitata anche avvalendosi della c.d. “remissione in bonis”, sempre che la violazione non sia stata constatata o non siano iniziate verifiche e sempreché il contribuente effettui la comunicazione ovvero esegua l'adempimento richiesto entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile, versando contestualmente l'importo pari alla misura minima della sanzione stabilita dall'articolo 11, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997. La possibilità di esercizio tardivo dell’opzione è, in ogni caso, da intendersi subordinata alla circostanza che il contribuente versi in una condizione di “buona fede”. Tale condizione è da escludere qualora l’assolvimento tardivo dell’adempimento di natura formale, costituito dalla comunicazione in dichiarazione dell’opzione, «rappresenti un mero ripensamento, ovvero una scelta a posteriori basata su ragioni di opportunità». L’esistenza della buona fede presuppone, piuttosto, che il contribuente abbia tenuto un comportamento coerente con il regime opzionale prescelto (c.d. comportamento concludente). In relazione alla penalty protection, ai fini dell’utilizzo della remissione in bonis è necessario che il contribuente – quale comportamento coerente con il regime opzionale prescelto – abbia predisposto la documentazione idonea, apponendo sulla stessa la firma elettronica con marca temporale, al più tardi entro il termine di 90 giorni dalla scadenza ordinaria di presentazione della dichiarazione annuale.  

PENALTY PROTECTION.

La predisposizione, da parte del contribuente, della documentazione idonea a consentire il riscontro della corretta maggiorazione configura come mera facoltà, alla quale si riconduce la possibilità per lo stesso di fruire dell’esimente sanzionatoria in relazione alla sanzione di cui all'articolo 1, comma 2, del D.lgs. 471/1997 in caso di rettifica della maggiorazione determinata, da cui derivi una maggiore imposta  o  una  differenza del credito. 

La documentazione deve essere firmata dal legale rappresentante del contribuente o da un suo delegato mediante firma elettronica con marca temporale, da apporre entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi. Secondo quanto da ultimo previsto, per il primo periodo d’imposta di applicazione del nuovo regime Patent box (2021) la firma elettronica con marca temporale può essere apposta entro 6 mesi dalla data di avvenuta presentazione della dichiarazione dei redditi, per tale intendendosi anche la data di avvenuta presentazione della dichiarazione tardiva o integrativa/sostitutiva. Pertanto, per le imprese con esercizio coincidente con l’anno solare che il 30 novembre u.s. abbiano presentato la dichiarazione dei redditi 2022 sul periodo di imposta 2021, vi è tempo sino a maggio 2023. 

Il contribuente che detiene la citata documentazione ne dà comunicazione all'Amministrazione finanziaria nella dichiarazione relativa al periodo di imposta per il quale beneficia dell'agevolazione.  In assenza della  comunicazione  attestante  il possesso della documentazione idonea,  il contribuente non può avvalersi della disapplicazione delle sanzioni. 

La totale assenza di documentazione o la non corrispondenza al vero, in tutto o in parte, delle informazioni fornite nella documentazione esibita, comportano il recupero integrale dell’agevolazione, con conseguente applicazione degli interessi e irrogazione di sanzioni. L’assenza della firma elettronica con marca temporale comporta la non applicazione dell’esimente sanzionatoria, con conseguente irrogazione della sanzione prevista dall’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 in caso di recupero a tassazione in tutto o in parte della maggiorazione dedotta”. 

Il corredo documentale, inoltre, va predisposto per ciascun periodo di imposta per il quale è stata esercitata l’opzione e produce i suoi effetti esclusivamente con riferimento a tale periodo. 

In caso di presentazione di una dichiarazione integrativa a norma dell’articolo 2, comma 8 del d.P.R. n. 322 del 1998, rettificativa della variazione in diminuzione calcolata ai fini dell’agevolazione, è consentito anche integrare o modificare la documentazione idonea predisposta con riferimento alla predetta variazione. In tal caso, la documentazione, così come modificata o integrata, dovrà essere firmata dal legale rappresentante, o da un suo delegato, mediante firma elettronica con marca temporale da apporre entro la data di presentazione della dichiarazione integrativa. 

Si precisa che, qualora le imprese si siano dotate, ai fini della fruizione del Credito d’imposta R&S 2015-2019 o del Credito d’imposta R&S Innovazione e Design 2020-2031, delle certificazioni delle attività di cui all’articolo 23 del D.L. 73/2022, tali documenti non possono considerarsi sostitutivi delle informazioni da indicare nella documentazione idonea; tuttavia, gli organi di controllo potranno tenerne conto ai fini della complessiva attività di controllo e del giudizio di idoneità. 

AMBITO OGGETTIVO: DEFINIZIONE DI BENE IMMATERIALE AGEVOLABILE.

Sono agevolabili le “attività rilevanti” con riferimento ai seguenti beni immateriali:  

• software protetto da copyright, La prova della esistenza del software può risultare da una dichiarazione sostitutiva, da detenere e consegnare all’Amministrazione Finanziaria nel corso di verifiche; tale dichiarazione deve attestare la titolarità dei diritti esclusivi su di esso in capo al richiedente e la sussistenza dei requisiti di tutela; 

• brevetti industriali, ossia brevetti per invenzione; brevetti per modello di utilità; brevetti per nuove varietà vegetali; topografie di prodotti a semiconduttori; certificato complementare per prodotti medicinali; certificato complementare per prodotti fitosanitari. Nel caso di avvenuta concessione del titolo di proprietà industriale, la prova è costituita dal relativo attestato. A differenza di quanto previsto dal precedente regime Patent box, nel regime in commento non rientrano i brevetti “in corso di concessione”; 

• disegni e modelli giuridicamente tutelati, ossia disegni e modelli registrati (la prova di avvenuta registrazione è costituita dal relativo attestato rilasciato dall’Ufficio competente); disegni e modelli comunitari non registrati che possiedano i requisiti di registrabilità, la cui tutela dura per un periodo di tre anni decorrente dalla data in cui il disegno o modello è stato divulgato al pubblico per la prima volta nella Comunità; disegno industriale che presenti di per sé carattere creativo e valore artistico. Per i disegni e modelli comunitari non registrati e per i disegni industriali, la prova dell’esistenza del bene può risultare da una dichiarazione sostitutiva, da detenere e consegnare all’Amministrazione Finanziaria nel corso di verifiche; 

• due o più beni immateriali tra quelli indicati nei precedenti punti, collegati tra loro da un vincolo di complementarietà, tale per cui la realizzazione di un prodotto o di una famiglia di prodotti o di un processo o di un gruppo di processi sia subordinata all’uso congiunto degli stessi. È necessario che il contribuente eserciti una ulteriore opzione anche nel caso in cui il “nuovo bene” che si intende agevolare presenti vincoli di complementarietà con un bene immateriale già agevolato con una precedente opzione.  

Condizione per usufruire dell’agevolazione è che tali beni siano utilizzati direttamente o indirettamente (tramite concessione in uso del diritto all’utilizzo dei beni immateriali) nello svolgimento della propria attività d’impresa nei processi aziendali.  

AMBITO OGGETTIVO: DEFINIZIONE DI “ATTIVITÀ RILEVANTI”.

Appare condivisibile l’indicazione di Agenzia delle Entrate volta ad applicare l’impianto definitorio del Credito d’imposta R&S Innovazione e Design. Per “attività rilevanti” si intendono, infatti:  

1. le attività di ricerca industriale e sviluppo sperimentale ai sensi dell’articolo 2 del decreto 26 maggio 2020 del MISE;  
   
2. le attività di innovazione tecnologica ai sensi dell’articolo 3 del decreto 26 maggio 2020 del MISE; 
   
3. le attività di design e ideazione estetica ai sensi dell’articolo 4 del decreto 26 maggio del MISE;  
   
4. le attività di tutela legale dei diritti sui beni immateriali.  

Le “attività rilevanti” devono essere svolte in laboratori, o strutture, situati nel territorio dello Stato italiano, in Stati appartenenti all’Unione europea, in Stati aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, ovvero in Paesi che consentano un adeguato scambio di informazioni ai sensi del DM 4 settembre 1996. E’ encomiabile la previsione dei Paesi in White List da ultimo introdotta, in quanto la precedente esclusione non appariva ragionevole. 

Sono ricomprese tra le “attività rilevanti” anche quelle svolte dall’”investitore” mediante contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati, nonché con società terze non infragruppo (diverse da quelle che, direttamente o indirettamente, controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa). A tale riguardo, si rammenta che con la risposta n. 159 del 24 gennaio 2023 di Agenzia delle Entrate è stato chiarito che i costi sostenuti da parte di una società del gruppo per prestazioni rese da soggetti terzi, inerenti ad attività di ricerca e sviluppo rilevanti, e meramente riaddebitati all’investitore (c.d. costi pass-through), sono agevolabili fino a concorrenza dell’ammontare degli stessi. 

Anche in questo caso, le “attività rilevanti” devono essere svolte sotto la direzione tecnica dell’“investitore” attraverso il proprio personale. Il contratto stipulato per lo svolgimento delle “attività rilevanti” deve prevedere che il rischio, tecnico e finanziario, di insuccesso sia posto a carico dell’”investitore”, con la conseguenza che non risultano - in linea di principio - agevolabili le spese derivanti da contratti aventi ad oggetto un obbligo di risultato. 

AMBITO OGGETTIVO: DEFINIZIONE DELLE SPESE AGEVOLABILI.

Ai fini della determinazione della base di calcolo a cui applicare la maggiorazione del 110%, rilevano, purché non sostenute con società infragruppo, le seguenti spese: a) spese per il personale; b) quote di ammortamento, quota capitale dei canoni di locazione finanziaria, canoni di locazione operativa e altre spese relative ai beni mobili strumentali e ai beni immateriali; c) spese per servizi di consulenza e servizi equivalenti inerenti esclusivamente alle “attività rilevanti”; d) spese per materiali, forniture e altri prodotti analoghi impiegati nelle “attività rilevanti”; e) spese connesse al mantenimento dei diritti su beni immateriali agevolati, al rinnovo degli stessi a scadenza, alla loro protezione, anche in forma associata, e quelli relativi alle attività di prevenzione della contraffazione e alla gestione dei contenziosi finalizzati a tutelare i diritti medesimi.  

Le spese rilevano nel loro ammontare fiscalmente deducibile e sono imputate, ai fini del calcolo della maggiorazione del 110%, a ciascun periodo di imposta in applicazione dell’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR indipendentemente dai regimi contabili e dai principi contabili adottati dall’impresa, nonché dall’eventuale capitalizzazione delle stesse. 

MECCANISMO PREMIALE (RECAPTURE).

Estremamente importante risulta l’introduzione, ad opera della Legge di Bilancio 2022, di un meccanismo di cd recapture ottennale, altrimenti detto “meccanismo premiale” in base al quale, ove le spese agevolabili siano sostenute in vista della creazione (e non dello sviluppo) di una o più immobilizzazioni immateriali oggetto di Patent Box, la maggiorazione del 110% può essere applicata alle spese sostenute sino all’ottavo periodo di imposta antecedente a quello nel quale l’immobilizzazione immateriale ottiene un titolo di privativa industriale.  

Pertanto, con riferimento ai disegni e modelli non registrati - agevolabili con il “meccanismo ordinario” a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di prima divulgazione al pubblico - è possibile procedere al recupero dei costi precedentemente sostenuti soltanto dal momento in cui viene ottenuto il titolo di privativa industriale, mediante registrazione.  

In riferimento al software, dunque, si potrà beneficiare del meccanismo premiale a partire dal periodo di imposta in corso alla data di registrazione del bene presso la SIAE. Resta ferma la possibilità di dimostrare la sussistenza dei requisiti oggettivi anche provando l’avvenuta registrazione presso altri enti o organismi pubblici, purché la stessa produca effetti equivalenti a quella effettuata presso la SIAE. 

Il contribuente può usufruire della maggiorazione del 110% a decorrere dal periodo di imposta in cui l’immobilizzazione immateriale ottiene il titolo. Pertanto, in via esemplificativa, per i titoli ottenuti nel 2021, è possibile agevolare le relative spese sostenute a ritroso sino al 2013. Se il diritto di privativa è stato acquisito nel 2020 o in anni precedenti, il meccanismo premiale non sarà fruibile e il contribuente, nel periodo d’imposta 2021, potrà maggiorare esclusivamente le spese agevolabili sostenute nel medesimo anno secondo il “meccanismo ordinario”.  

Per quel che concerne, infine, eventuali spese connesse a beni immateriali oggetto di registrazione in diversi Paesi, ai fini dell’applicazione del meccanismo premiale la privativa industriale si considera conseguita nell’anno della prima registrazione del bene. 

Ai fini del meccanismo premiale, sono ricomprese tra le “attività rilevanti” anche quelle: a) di ricerca fondamentale indicate all’articolo 2, lettera a), del decreto 26 maggio 2020 del MISE; b) di ideazione e realizzazione del software protetto da copyright. Non sono ricomprese, invece, le attività che hanno concorso alla formazione del numeratore del rapporto di cui all’articolo 1, comma 42, della legge 23 dicembre 2014, n. 190. 

Rilevano tutte le spese eleggibili sopra citate - fatta eccezione per quelle di cui alla lettera e) – nonché le spese necessarie all’ottenimento del titolo di privativa. 

CUMULO  

La portata incentivante del Patent Box è senz’altro acuita dalla sinergia con il Credito d’imposta R&S Innovazione e Design di cui all’articolo 1, commi da 199 a 206, della Legge di Bilancio 2020. 

Il tema del meccanismo premiale impone di coordinare la disciplina del nuovo regime Patent box con quella del Credito d’imposta in parola. In particolare, occorre considerare che il comma 203 dell’art. 1 della Legge di Bilancio 2020 prevede che per le attività ammissibili, il credito d'imposta sia riconosciuto in misura percentuale della relativa base di calcolo, assunta “al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti per le stesse spese ammissibili”. Al riguardo, Agenzia ritiene che il nuovo Patent box rientri nel novero «delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti». Pertanto, ove i medesimi costi considerati ammissibili ai fini della maturazione del credito d’imposta in questione, siano riferibili anche ad una delle attività rilevanti ai fini del riconoscimento del nuovo Patent box, si ritiene che, in tali ipotesi, i costi, sui quali è stata applicata la maggiorazione prevista dalla nuova agevolazione, debbano essere riconsiderati ai fini della determinazione del credito d’imposta in questione. A tal fine, i predetti costi devono esseri assunti al netto dell’imposta sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive riferibili alla variazione in diminuzione derivante dalla maggiorazione del 110% del costo ammesso al nuovo regime Patent box. L’applicazione di tale interpretazione ai periodi d’imposta interessati dal meccanismo premiale comporta la restituzione del credito d’imposta, eventualmente già fruito; tale restituzione deve avvenire senza applicazione di sanzioni e interessi in quanto al momento della fruizione del credito d’imposta il contribuente si è conformato alle disposizioni contenute nella disciplina del credito d’imposta al momento applicabili. Il medesimo obbligo di restituzione del credito d’imposta ricerca e sviluppo debba essere effettuato anche quando il contribuente fruisce della maggiorazione “ordinaria” prevista dall’articolo 6. 

Ai fini del Patent Box, Agenzia delle Entrate nella circolare 5/E di fine febbraio ha specificato inoltre che i costi oggetto di maggiorazione devono essere assunti al netto di eventuali contributi ricevuti dall’impresa per il loro finanziamento, nonostante non vi siano specifiche previsioni del legislatore in tal senso. Si auspica che, in caso di cumulo con il Credito d’imposta R&S Innovazione e Design sia sufficiente la nettizzazione della base di calcolo del Credito d’imposta; viceversa, una doppia nettizzazione risulterebbe oltremodo penalizzante. 

REGIME TRANSITORIO.

Con la Legge di Bilancio 2022, è stata modificata la decorrenza della nuova disciplina del Patent Box che, in luogo del termine inziale del 22 ottobre 2021, si applica alle opzioni esercitate con riguardo al periodo di imposta in corso al 22 ottobre 2021 e ai successivi periodi di imposta. In virtù delle indicazioni del recente provvedimento di Agenzia delle Entrate, i contribuenti non possono esercitare l’opzione per il precedente Patent Box, neanche relativamente a beni complementari, “a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 22 ottobre 2021”, laddove prima era previsto - verosimilmente come refuso - il 28 dicembre 2021 quale riferimento temporale. Sono, dunque, fatte salve le opzioni esercitate per i periodi d’imposta antecedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del citato decreto, ossia entro il periodo d’imposta 2020; conseguentemente, fino al periodo d’imposta 2024 è ammessa una fase transitoria di temporanea convivenza tra precedente e nuovo regime Patent box con riferimento a beni immateriali diversi. Gli accordi già sottoscritti per i quali il termine della vigenza quinquennale termina nel 2020 non sono più rinnovabili, non essendo possibile esercitare l’opzione per il precedente regime a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.L. 146/2021. 

Il passaggio alla nuova disciplina, lungi dall’essere obbligatorio ed automatico, è consentito ai soggetti che abbiano esercitato o che esercitino opzioni afferenti al precedente regime del Patent Box in relazione a periodi d’imposta antecedenti. Non possono avvalersi della possibilità di scelta, invece, i soggetti che abbiano presentato istanza di accesso al ruling per accedere al Patent Box, ovvero abbiano presentato istanza di rinnovo, e abbiano già sottoscritto un accordo preventivo con l’Agenzia delle entrate a conclusione di dette procedure, nonché i soggetti che abbiano aderito al regime facoltativo di autoliquidazione del Patent Box.