Il riversamento spontaneo del Credito d’imposta R&S 2015-2019 indebitamente utilizzato

Il cd Decreto fiscale (articolo 5, commi 7 -12 del D.L. 146/2021) ha previsto una procedura di riversamento spontaneo del Credito d’imposta R&S 2015-2019 (di cui all'articolo 3 del  decreto-legge  23  dicembre  2013,  n.  145,   convertito,   con modificazioni, dalla  legge  21  febbraio  2014,  n.  9) indebitamente utilizzato al 22 ottobre 2021 (data  di  entrata  in  vigore  del  Decreto),  senza  applicazione  di  sanzioni  e   interessi.

Come illustrato nella relazione tecnica illustrativa al Decreto fiscale, l’istituto mira a “deflazionare ipotesi di contenzioso connesse alla misura in questione e favorire il recupero spontaneo di agevolazioni fruite in ragione di errori scusabili del contribuente, derivanti dal complesso quadro di regolamentazione e prassi che ha caratterizzato l’agevolazione”.

Dal 13 al 25 maggio è stata aperta da Agenzia delle Entrate una consultazione pubblica sulla bozza di provvedimento che stabilisce le modalità di accesso alla procedura di riversamento spontaneo, comprensiva del modello e delle istruzioni. I soggetti  che  intendono  avvalersi   della   procedura   di riversamento spontaneo del credito d'imposta devono inviare, infatti, apposita richiesta all'Agenzia  delle  entrate  entro  il  30 settembre 2022, specificando il periodo  o  i  periodi  d'imposta  di maturazione del credito d'imposta per cui è presentata la richiesta, gli importi del credito oggetto di riversamento spontaneo e tutti gli altri dati ed elementi richiesti in relazione alle attività e  alle spese ammissibili. Il contenuto e le modalità di  trasmissione  del modello di comunicazione  per  la  richiesta  di  applicazione  della procedura sono definiti con provvedimento del direttore  dell'Agenzia delle entrate da adottare entro il 31 maggio 2022.

IPOTESI DI ACCESSO ALLA PROCEDURA - La procedura è riservata ai soggetti che intendono riversare il credito maturato in uno o più periodi di imposta a decorrere da quello successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019, che si trovino in almeno una delle seguenti condizioni:

• spese sostenute che non risultano qualificabili come attività di R&S;
• spese ammissibili non conformi al comma 1-bis dell’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013;
• errori nella quantificazione o nell’individuazione delle spese ammissibili in violazione dei principi di pertinenza e congruità;
• errori nella determinazione della media storica di riferimento.

L’accesso all’incentivo è previsto, innanzitutto, per le imprese che hanno “realmente svolto, sostenendo le relative spese, attività in tutto o in parte non qualificabili come attività di ricerca o sviluppo ammissibili nell’accezione rilevante ai fini del credito d’imposta”.

Sul punto, ad avviso di chi scrive, sarebbe corretto che vi fosse un espresso riconoscimento di un cambiamento interpretativo in itinere per quanto concerne la determinazione dell’”accezione rilevante ai fini del credito d’imposta”, come sta emergendo sempre più frequentemente in sede giurisprudenziale; le imprese che hanno applicato la norma incentivante conformemente al quadro agevolativo esistente nel momento di sostenimento dei costi e di fruizione, non dovrebbero effettuare alcun riversamento.

Come illustrato nella documentazione parlamentare propedeutica alla conversione in legge del Decreto fiscale, è necessario “prendere atto delle difficoltà tecniche e delle incertezze che hanno caratterizzato la disciplina agevolativa in parola. Infatti, l’estremo tecnicismo che caratterizza la materia ha richiesto ripetuti interventi di prassi a opera dell’Agenzia delle entrate e del Ministero dello sviluppo economico che, in alcuni casi, sono intervenuti in epoca successiva alla fruizione del beneficio da parte delle imprese. Al riguardo, particolare rilievo hanno assunto i chiarimenti dettati dall’Agenzia delle entrate e dal Ministero dello sviluppo economico in diversi recenti interventi di prassi (si veda, per la prassi dell’Agenzia delle entrate, la risoluzione n.46 del 2018, la risoluzione n.40 del 2019 e la circolare n.8 del 2019), nonché gli interventi normativi succedutisi nel corso degli ultimi anni.”

Inoltre, il riversamento è possibile per le imprese che, in relazione al periodo d'imposta successivo a quello in  corso al 31 dicembre 2016, hanno applicato il comma 1-bis dell’articolo 3 del D.L. 145/2013 in maniera non conforme a quanto dettato dalla diposizione d’interpretazione autentica recata dall’articolo 1, comma 72, della legge di Bilancio 2019 (legge 30 dicembre 2018, n. 145). In particolare, in merito al riconoscimento del credito  d'imposta  per le spese di R&S dei soggetti residenti  commissionari  che eseguono attività  per  conto  di  imprese committenti estere, secondo l’interpretazione fornita dalla Legge di Bilancio 2019, ai fini del calcolo  del  credito  d'imposta  attribuibile   assumono   rilevanza esclusivamente  le  spese  ammissibili  relative  alle  attività  di R&S svolte direttamente e in  laboratori  o  strutture situati nel territorio dello Stato italiano.

Nell’ambito delle sezioni I e II della bozza di modello diffusa lo scorso 13 maggio da Agenzia delle Entrate per la richiesta di accesso alla procedura di riversamento del credito d’imposta, relativamente ai periodi d’imposta 2015 e 2016, tra i “Dati rilevanti per la determinazione del credito d’imposta”, appare fuorviante consentire la compilazione del campo “Ricerca commissionata da soggetti esteri” tra le “Spese agevolabili sostenute” e, soprattutto, tra le “Spese agevolabili rideterminate”. A parere di chi scrive, è auspicabile l’eliminazione del citato campo, onde evitare l’induzione in errore delle imprese. A ben vedere, anche nella sezione “Maturazione del credito d’imposta per il periodo d’imposta in corso al 2015” e nella sezione “Maturazione del credito d’imposta per il periodo d’imposta in corso al 2015” andrebbe eliminata, quale casistica per cui viene trasmessa la richiesta, la dicitura “Spese ammissibili non conformi al comma 1-bis dell’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013”, facente riferimento all’applicazione del comma 1-bis dell’articolo 3 del decreto applicabile solo dal 2017.

ESCLUSIONE DALLA PROCEDURA - L'accesso alla  procedura  è  in ogni caso escluso nei casi in cui il credito d'imposta utilizzato  in compensazione  sia  il  risultato   di   condotte   fraudolente,   di fattispecie  oggettivamente  o  soggettivamente  simulate,  di  false rappresentazioni della  realtà  basate  sull'utilizzo  di  documenti falsi o di fatture che documentano  operazioni  inesistenti,  nonché nelle ipotesi in cui “manchi la documentazione idonea a dimostrare  il sostenimento delle spese ammissibili al credito d'imposta”.

A parere di chi scrive, tale formulazione, senza una precisa caratterizzazione del concetto di “idoneità” della documentazione, aumenta l’incertezza legata all’esito della procedura di regolarizzazione.

La procedura non può  essere utilizzata per  il  riversamento  dei  crediti  il  cui  utilizzo  in compensazione sia già  stato  accertato  con  un  atto  di  recupero crediti,  ovvero  con  altri   provvedimenti   impositivi,   divenuti definitivi alla data del 22 ottobre 2021. 

MODALITA’ DI RIVERSAMENTO - L'importo del  credito  utilizzato  in  compensazione  indicato nella comunicazione inviata all'Agenzia  delle  entrate  deve  essere riversato entro il  16  dicembre  2022.  Il  versamento  può essere effettuato  in  tre  rate  di  pari  importo,  di  cui  la  prima  da corrispondere entro il 16 dicembre 2022 e le successive entro  il  16 dicembre 2023 e il 16 dicembre 2024. In  caso  di  pagamento  rateale sono  dovuti,  a  decorrere  dal  17  dicembre  2022,  gli  interessi calcolati al tasso legale. Il riversamento degli  importi  dovuti  è effettuato senza avvalersi della  compensazione di cui all'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

In virtù dell’articolo 5, comma 12 del Decreto fiscale, per il solo “caso in cui l'utilizzo del credito d'imposta sia già stato constatato con un atto istruttorio, ovvero accertato con un atto di recupero crediti, ovvero con un provvedimento impositivo, non ancora divenuti definitivi alla data di entrata in vigore del presente decreto” (22 ottobre u.s.), è specificato che “il riversamento deve obbligatoriamente riguardare l'intero importo del credito oggetto di recupero, accertamento o constatazione, senza applicazione di sanzioni e interessi e senza possibilità di applicare la rateazione di cui al comma 10”.

Secondo quanto da ultimo chiarito da parte di Agenzia delle Entrate nella bozza di comunicazione, nel caso di provvedimenti impositivi notificati dopo il 22 ottobre 2021 e fino alla data di presentazione della domanda, è invece consentito il ricorso al riversamento rateale.A stretto rigore, in virtù del mero tenore letterale della disposizione citata, in caso di accertamenti instaurati successivamente al 22 ottobre 2021 sembrerebbe poter essere riconosciuta la facoltà di riversamento parziale dell’importo del credito oggetto di recupero, accertamento o constatazione.

Di contro, le istruzioni al modello, nell’ambito della sezione “Presenza di Atto di recupero crediti o altro provvedimento impositivo”, sembrerebbero genericamente alludere all’obbligatorietà di un riversamento integrale. Sarebbe utile un chiarimento circa l’eventuale riconoscimento della facoltà di riversare parzialmente, anziché per l’intero, l'importo del credito oggetto di recupero, accertamento o constatazione.

ESCLUSIONE DELLA PUNIBILITA’ - La procedura si  perfeziona  con l'integrale versamento di quanto dovuto. In esito al  corretto perfezionamento  della  procedura  di  riversamento  è  esclusa   la punibilità per il delitto di cui all'articolo 10- quater del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74.

Come emerge nella bozza di provvedimento di Agenzia delle Entrate “gli Uffici comunicheranno all’Autorità Giudiziaria, con riferimento a comunicazioni di notizia di reato dagli stessi già trasmesse, l’adesione alla procedura di cui al punto 1, ovvero, nei casi di cui ai punti sub 9.3 e sub 9.4, l’inefficacia della regolarizzazione.”

MANCATO PERFEZIONAMENTO DELLA PROCEDURA - In caso di mancato perfezionamento della procedura o di assenza dei requisiti (par. 9.3), la richiesta non produce effetti e l’ufficio procede con le ordinarie attività istruttorie o di accertamento al recupero degli importi dovuti, interessi e relative sanzioni, calcolati sull’intero importo del credito indebitamente utilizzato.

In caso di riversamento rateale, il mancato pagamento di una delle rate entro la scadenza prevista (par. 9.4) comporta il mancato perfezionamento della procedura e l’iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti, nonché l’applicazione di una sanzione pari al 30% degli stessi e degli interessi nella misura prevista dall’articolo 20 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, con decorrenza dalla data del 17 dicembre 2022.

Determinazione dell’importo del riversamento a fronte di somme già versate - Ai sensi dell’articolo 8.1 della bozza del Provvedimento di Agenzia delle Entrate avente ad oggetto la procedura di riversamento spontaneo in parola, dall’importo da riversare “si scomputano le somme già versate, sia a titolo definitivo sia a titolo non definitivo, senza tener conto delle sanzioni e degli interessi. La procedura di riversamento non dà comunque luogo alla restituzione delle somme già versate, ancorché eccedenti, rispetto a quanto dovuto”.

A parere di chi scrive, la circostanza che non assumano rilievo le sanzioni e gli interessi già versati a titolo non definitivo così come le somme eccedenti già corrisposte, risulta eccessivamente penalizzante e meriterebbe un ripensamento.

CALCOLO DELL’IMPORTO DEL CREDITO DA RIVERSARE - Potrebbe accadere che il credito d’imposta utilizzato indebitamente in compensazione possa essere stato fruito anche dopo il 22 ottobre 2021. Nel modello per la richiesta di accesso alla procedura di riversamento del credito d’imposta per investimenti in attività di R&S, emergerà, pertanto, che per tali importi sussiste un credito d’imposta indebitamente utilizzato non soggetto a riversamento spontaneo. Per tali importi, a parere di chi scrive, dovrebbe essere pacificamente ammessa la facoltà di ravvedimento operoso, con applicazione delle sanzioni per credito d’imposta non spettante.

DICHIARAZIONE ANALITICA - Per ogni periodo d’imposta, è stata predisposta un’apposita Sezione del modello “Maturazione del credito d’imposta per il periodo d’imposta in corso al…”, nella quale è richiesta la compilazione della “Dichiarazione analitica” che “consiste in una pagina editabile libera” nella quale il contribuente deve sostanzialmente illustrare in maniera estensiva le cause che hanno determinato il riversamento del credito, già esposte in maniera sintetica: “Vanno, pertanto, fornite in dettaglio nei predetti campi editabili, tutte le informazioni e gli elementi in relazione alle specifiche attività ed alle spese ammissibili, ai fini del riscontro dei dati presenti nel riquadro "Spese agevolabili rideterminate", o comunque qualsiasi altra informazione utile ai fini della gestione della domanda e del perfezionamento della procedura di riversamento spontaneo”.

Così formulate, le indicazioni fornite circa le modalità di compilazione appaiono troppo generiche.

Una simile incertezza parrebbe esporre il contribuente ad un duplice rischio: da un lato, di vedersi negato l’accesso alla procedura, a causa di una descrizione ritenuta insufficiente delle cause determinanti il riversamento; dall’altro, di sottoporre al giudizio dell’Agenzia delle Entrate anche l’eventuale parte di credito d’imposta non oggetto di riversamento spontaneo (“Credito d’imposta rideterminato”).

Date queste premesse, sempre a parere di chi scrive, al fine di ridurre il rischio che il contribuente possa vedersi negato l’accesso alla procedura a causa di non ben delineate e circoscritte circostanze, sarebbe opportuna l’eliminazione del campo “Dichiarazione analitica”.

Tutto ciò premesso, da più parti sono emerse numerose criticità legate all’applicazione della procedura di riversamento spontaneo in parola. In particolare, l’applicazione della procedura potrebbe esporre il contribuente ad una serie di rischi, con la conseguenza di trasformare la richiesta in una sorta di “autodenuncia”. Inoltre, allo stato attuale, la procedura non appare molto conveniente per il contribuente, soprattutto alla luce del recente orientamento giurisprudenziale teso a disconoscere le argomentazioni di Agenzia delle Entrate utilizzate nelle contestazioni in materia di credito d’imposta R&S.