Il Recovery Plan italiano, ossia il Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza (PNRR), proprio in questi ultimi mesi, è entrato nel pieno del suo vigore. Si stanno delineando, ora, con crescente concretezza, tutte le opportunità ed i risvolti ivi contenuti.

La misura “Investimento 1: Transizione 4.0” (M1C2-1) prevista dal PNRR ha l’obiettivo di promuovere la trasformazione digitale delle imprese, incentivando gli investimenti a sostegno della digitalizzazione, attraverso il riconoscimento di tre tipologie di Crediti di imposta alle imprese che investono in:

a) beni capitali, ossia il Credito d’imposta per investimenti in beni strumentali materiali ed immateriali 4.0, nonché immateriali standard, a decorrere dal 2020 (è escluso dal PNRR il Credito d’imposta per investimenti in beni materiali non 4.0);

b) ricerca, sviluppo e innovazione, vale a dire il Credito d’imposta R&S Innovazione e Design a decorrere dal 2021 (non è ricompresa nel PNRR la maggiorazione per le imprese del Mezzogiorno, né il Credito d’imposta R&S Innovazione e Design 2020);

c) attività di formazione alla digitalizzazione e di sviluppo delle relative competenze, ossia il Credito d’imposta formazione 4.0 a decorrere dal 2021 (non è contemplato nel PNRR il bonus formazione 4.0 2020).

I due pilastri del Piano Transizione 4.0 – Credito d’imposta per investimenti in beni strumentali e Credito d’imposta R&S Innovazione e Design – sono stati concepiti come misure fiscali di carattere generale per poter essere combinate con altri incentivi, concessi in qualsiasi forma, allo scopo di accelerare quanto più possibile la trasformazione tecnologica e digitale dei processi produttivi nazionali. Il successo del Piano ed il relativo effetto leva ai fini della competitività italiana, per come architettato, discende, infatti, anche dalle più ampie possibilità di cumulo dello stesso con altri incentivi.

In relazione ad entrambi i predetti Crediti d’imposta, la Legge di Bilancio 2020 (comma 192 e comma 204 dell’art. 1) e la legge di Bilancio 2021 (comma 1059 dell’art.1) prevedono testualmente che «Il credito d'imposta è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive di cui al periodo precedente, non porti al superamento del costo sostenuto».

Per quanto concerne il Credito d’imposta per investimenti in beni strumentali 4.0, numerosissime sono le potenziali fattispecie di cumulo sugli stessi costi; basti pensare, a mero titolo esemplificativo, alla Nuova Sabatini, ai Contratti di Sviluppo ed al Credito d’imposta per investimenti nel Mezzogiorno-SISMA-ZES. Analogamente per quanto concerne il Credito d’imposta R&S Innovazione e Design, a fronte dei molteplici bandi regionali e ministeriali afferenti a fondi strutturali a sostegno delle attività di R&S, nonché in relazione al programma Horizon.

In tale contesto, il Regolamento UE 2021/241 del Parlamento europeo e del Consiglio del 12 febbraio 2021, ha introdotto il cd “divieto di doppio finanziamento” nell’ambito del PNRR, all’articolo 9 Addizionalità e finanziamento complementare: “Il sostegno nell'ambito del dispositivo si aggiunge al sostegno fornito nell'ambito di altri programmi e strumenti dell'Unione. I progetti di riforma e di investimento possono essere sostenuti da altri programmi e strumenti dell'Unione, a condizione che tale sostegno non copra lo stesso costo.”

Per lo più successivamente alla pubblicazione del Regolamento UE 2021/241, sono intervenute le risposte 75 del 2 febbraio 2021, 157 del 5 marzo 2021, 508 del 23 luglio 2021 e la circolare 9/E di Agenzia delle Entrate, dedicando una specifica trattazione al cumulo. In particolare, Agenzia delle Entrate ha sostenuto la cumulabilità del Credito d’imposta beni strumentali con altri incentivi, entro il limite del costo sostenuto, specificando solo che eventuali ulteriori limitazioni alla cumulabilità possono derivare dalla circostanza che siano le discipline di altre misure di favore a prevedere un divieto di cumulo con altre disposizioni agevolative. Peraltro, le Entrate hanno addotto argomentazioni e principi potenzialmente valevoli anche per il Credito d’imposta R&S Innovazione e Design. La stessa Commissione europea (da ultimo si veda la risposta 14 ottobre 2021 all’interrogazione parlamentare E-004013/2021) ha esplicitato che “il sostegno del PSR per gli stessi costi ammissibili può essere concesso in combinazione con i crediti d'imposta, ma il sostegno cumulato deve rimanere entro i limiti fissati dall'allegato II del regolamento (UE) n. 1305/2013”.

Emerge fulgidamente, pertanto, un mancato coordinamento, se non una vera e propria contraddizione, con il Regolamento UE 2021/241, nonostante sia intervenuta, medio tempore, l’approvazione da parte dell’Unione europea del PNRR, che cristallizza l’inserimento del Piano Transizione 4.0 nell’alveo del Recovery Plan. In particolare, il PNRR è stato ufficialmente trasmesso alla Commissione europea il 30 aprile 2021; il placet della Commissione europea del 22 giugno è stato poi recepito anche dal Consiglio il 13 luglio.

Un ultimo tassello al già composito e disorientante quadro è stato aggiunto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze (MEF). La Circolare 21 del 14 ottobre 2021 e, soprattutto, il relativo allegato, riporta i Principi generali applicabili agli interventi finanziati dal PNRR, tra cui “obbligo di assenza del c.d. doppio finanziamento, ossia che non ci sia una duplicazione del finanziamento degli stessi costi da parte del dispositivo e di altri programmi dell'Unione, nonché con risorse ordinarie da Bilancio statale”. Ad ulteriore contraddizione con i precedenti riferimenti di prassi e normativi, il MEF ha esteso il divieto in parola oltre i limiti del Regolamento 241/2021, che lo aveva introdotto, contemplando nell’obbligo di assenza del c.d. doppio finanziamento non solo gli strumenti dell’Unione, ma anche le misure statali. Preme sottolineare come la circolare 21 del MEF non sia rivolta alle imprese, bensì alle Amministrazioni centrali dello Stato titolari di interventi PNRR, che sono, quindi, invitate a rispettare le indicazioni contenute nella definizione dei bandi e degli altri strumenti di selezione dei nuovi progetti. Secondo la circolare del MEF, relativamente ai progetti già individuati e alle procedure di selezione già avviate (avvisi pubblicati), le Amministrazioni dovranno comunque verificare la sussistenza dei predetti requisiti, dandone evidenza al Servizio Centrale PNRR.

Per quanto il divieto di doppio finanziamento sia stato previsto da un regolamento comunitario, per sua natura direttamente applicabile ed obbligatorio in ogni suo elemento, con riferimento al Piano Transizione 4.0, ad oggi né il Ministero dello Sviluppo Economico, titolare dell’ Investimento 1 - Transizione 4.0  del PNRR, né le Entrate hanno fornito indicazioni alle imprese sui comportamenti da adottare in materia di cumulo, in relazione al predetto divieto.

Agenzia delle Entrate in data 30 novembre u.s., è intervenuta con la risoluzione 68/E, esclusivamente per fornire istruzioni ai contribuenti per consentire ai beneficiari di utilizzare il beneficio tramite modello F24 ed indicare gli incentivi in dichiarazione dei redditi, ai fini del monitoraggio dei crediti d’imposta fruiti finanziati con risorse del PNRR.

Nessuna chiara indicazione è emersa nemmeno nell’interrogazione parlamentare n. 5-07176 dell’1 dicembre 2021, benché quest’ultima vertesse proprio sulla Cumulabilità con altre agevolazioni del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali, avente ad oggetto, in particolare il cumulo con gli incentivi del Programma di Sviluppo Rurale (PSR). Nell’ambito dell’interrogazione è emerso che, a parere del Ministero delle politiche agricole, non è condivisibile l’assunto espresso dalla Commissione europea a partire dal 17 novembre 2020. Secondo il predetto parere fornito dalla Direzione Generale dell’Agricoltura e dello Sviluppo rurale della Commissione Europea, il sostegno previsto dalle misure dei PSR, per le stesse spese ammissibili, può essere concesso in combinazione con i crediti d'imposta 4.0, ma il sostegno cumulato deve rimanere entro i limiti comunitari fissati dall'allegato II del Regolamento (UE) n. 1305/2013.

In relazione al chiarimento interpretativo richiesto dagli Onorevoli interroganti, gli Uffici dell'Amministrazione finanziaria evidenziano che la questione verte sul rapporto/interazione tra una misura (il credito d'imposta) che non soggiace - avendo valenza generale e non selettiva - alla disciplina europea sugli Aiuti di Stato, e un quadro di riferimento normativo (il Reg. 1305/2013) non di pertinenza dell'Amministrazione finanziaria e che involge piuttosto le prevalenti competenze del Ministero delle politiche agricole. L’Amministrazione finanziaria, ad ogni buon conto, ribadisce che “L'agevolazione, integrando una misura di carattere generale, è cumulabile con le altre agevolazioni aventi ad oggetto i medesimi costi, a condizione, tuttavia, che tale cumulo non porti al superamento del costo sostenuto”. Se la spinosa questione dell’applicabilità delle regole degli Aiuti di Stato, in particolare per quanto concerne il PSR, ad un incentivo generale, sembra tendere verso un esito favorevole alle imprese, rimangono del tutto irrisolte le più ampie incertezze derivanti dalla recente disciplina del Recovery Fund, in quanto la risposta all’interrogazione parlamentare conclude indicando che: “Resta fermo che, in ogni caso, la predetta regola di cumulo non deve porsi in contrasto con la disciplina specifica dei singoli benefici, il cui esame rientra nelle competenza delle specifiche autorità di volta in volta coinvolte”.

A parere dello scrivente, la situazione è estremamente composita e necessita di una sistematizzazione ufficiale da parte delle autorità coinvolte, anche in virtù del fatto che potrebbero esservi differenziazioni tra le imprese, in ragione dell’attività esercitata.

Ai fini del Credito beni strumentali materiali 4.0 e del Credito d’imposta R&S Innovazione e Design, non risultano a carico del PNRR (e quindi non dovrebbe applicarsi il divieto di doppio finanziamento) i benefici per i settori NACE a rischio di non conformità rispetto al principio Do Not Significant Harm (DNSH), in quanto finanziati con il Fondo complementare italiano. Alla luce delle indicazioni rintracciate nella documentazione che lo scorso 5 maggio Draghi inviò al presidente della Camera Fico, i settori NACE a rischio di non conformità rispetto al principio DNSH sono: 30 Manufacture of other transport equipment; 22 Manufacture of rubber and plastic products; 29 Manufacture of motor vehicles, trailers and semi-trailers; 38 Waste collection, treatment and disposal activities; 41 Construction of buildings; 42 Civil engineering; 43 Specialised construction activities; 08 Other mining and quarrying; 17 Manufacture of paper and paper products; 01 Crop and animal production, hunting and related service activities; 50 Water transport; 19 Manufacture of coke and refined petroleum products; 20 Manufacture of chemicals and chemical products; 51 Air transport; 24 Manufacture of basic metals; 49 Land transport and transport via pipelines; 23 Manufacture of other non-metallic mineral products; 35 Electricity, gas, steam and air conditioning supply.

In via generale, il principio del divieto di doppio finanziamento, ove venisse applicato rigidamente, condurrebbe ad un epilogo paradossale: sarebbero esponenzialmente favoriti gli investimenti considerati non sufficientemente meritevoli per accedere alle risorse del Recovery e, pertanto, agevolati con risorse differenti, come quelli dei settori NACE potenzialmente pregiudizievoli sotto il profilo ambientale.

L’auspicio è che venga modificata la prassi del MEF e che possano essere fornite indicazioni chiare alle imprese per superare l’incertezza generata dalla mancanza di coordinamento tra le diverse norme in materia di cumulo degli incentivi.