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Bonus beni strumentali: boom di risposte da Agenzia delle Entrate
Ogni anno, ottobre, è un mese foriero di novità, in quanto di norma prende forma il disegno di Legge Bilancio dell’anno successivo. In quest’anno particolare, il quadro è inoltre enormemente arricchito dal ciclopico intervento del PNRR e dalle inedite disposizioni del Decreto fiscale 2022, collegato alla Legge di Bilancio, che introduce tra l’altro nuovi scenari nell’ambito del Piano Transizione 4.0, come la sanatoria per il Credito d’imposta R&S 2015-2019 indebitamente fruito, riversabile senza l’applicazione di sanzioni e interessi, o la sostituzione del Patent Box con la possibilità di maggiorare del 90% i costi di R&S sostenuti in relazione a software protetto da copyright, brevetti industriali, marchi d’impresa, disegni e modelli, nonché processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili, ai fini delle imposte sui redditi.
In questo già composito ed articolato panorama sono intervenute, a raffica, tra il 15 ed il 18 ottobre, nove risposte di Agenzia delle Entrate sulle misure incentivanti del Piano Transizione 4.0 e, segnatamente, Credito d’imposta per investimenti in beni strumentali ai sensi della Legge di Bilancio 2020 e 2021, super ed iperammortamento.
Qui di seguito un excursus della copiosa documentazione di prassi in ordine ad ambito soggettivo ed oggettivo di agevolabilità, collocazione temporale dell’investimento, beni in uso a terzi e oneri documentali.
AMBITO SOGGETTIVO
Con la risposta 719 del 18 ottobre, Agenzia delle Entrate ha confermato l’eleggibilità delle imprese che accedono ad istituti finalizzati al perseguimento della continuità aziendale, come gli accordi di ristrutturazione dei debiti finanziari, stante la volontà del legislatore di escludere dalla disciplina agevolativa solo le imprese assoggettate a procedure che hanno una finalità liquidatoria dell'attività aziendale.
Tali indicazioni si applicano anche in ordine al Credito d'imposta R&S innovazione e design e formazione 4.0.
Si ricorda che, ai fini del Credito d’imposta formazione 4.0 e del Credito d’imposta R&S maggiorato per il Mezzogiorno e le Regioni colpite dagli eventi sismici del 24 agosto, del 26 e del 30 ottobre 2016 e del 18 gennaio 2017, che si configurano quali aiuti di Stato in regime di esenzione, sono inoltre escluse le “imprese in difficoltà”, come definite dall'articolo 2, punto 18), del regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione, del 17 giugno 2014", in virtù delle disposizioni del predetto Regolamento a cui le citate discipline agevolative sono soggette.
AMBITO OGGETTIVO
Nell’ambito della risposta 712 del 15 ottobre, in merito ad un impianto di depurazione delle acque reflue, è stata ribadita anche ai fini del Credito d’imposta beni strumentali, la rilevanza degli oneri accessori ex art. 110 TUIR (per la concreta individuazione dei predetti oneri occorre far riferimento, in via generale, ai criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16) che non presentino una consistenza volumetrica apprezzabile e, quindi non assumano rilevanza ai sensi della disciplina catastale, stante la generale esclusione dei beni aventi natura di "costruzioni". Non sono agevolabili, infatti, le vasche dei depuratori realizzate tipicamente in calcestruzzo gettato in opera o in metallo, che costituiscono di fatto strutture di non agevole rimozione. L’unica deroga operante anche ai fini del Credito d’imposta beni strumentali, richiamata dalla risposta 720 del 18 ottobre, inerisce alle scaffalature di magazzini automatizzati rilevanti ai fini della rendita catastale. In particolare, rimangono attuali i chiarimenti contenuti nell'articolo 3-quater, quarto comma, del decreto-legge 14 dicembre 2018, n. 135, convertito con modificazioni dalla legge 11 febbraio 2019, n.12, seppur specificamente riferiti alla disciplina dell'iper ammortamento: "Ai soli fini dell'applicazione della disciplina di cui all'articolo 1, comma 9, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, il costo agevolabile dei magazzini automatizzati interconnessi ai sistemi gestionali di fabbrica, di cui all'allegato A annesso alla suddetta legge, si intende comprensivo anche del costo attribuibile alla scaffalatura asservita dagli impianti automatici di movimentazione, che costituisce, al contempo, parte del sistema costruttivo dell'intero fabbricato; resta ferma la rilevanza di detta scaffalatura ai fini della determinazione della rendita catastale, in quanto elemento costruttivo dell'intero fabbricato".
La citata risposta 712 conferma, altresì, che secondo il Ministero dello Sviluppo Economico, l'agevolazione in esame non può essere riconosciuta per le componenti dell'investimento riferibili agli impianti elettrici e similari, trattandosi di "impianti generali" e, in quanto tali, come chiarito nella circolare 23 maggio 2018, n. 177355 (vedasi, in particolare, il paragrafo n. 5), da escludere dall'Allegato A alla legge n. 232 del 2016.
L’ istante domanda, inoltre, se, da un punto di vista contabile, sia corretto iscrivere le spese sostenute ad incremento del cespite esistente (un impianto interamente ammortizzato) identificando per le stesse una vita utile specifica, in applicazione del component approach, senza che la mancata iscrizione di un nuovo cespite possa compromettere la possibilità di godere dell'agevolazione. A prescindere dalle modalità di contabilizzazione adottate, Agenzia delle Entrate ritiene che l’istante possa, con riferimento alla parte non accatastata dell'investimento, beneficiare dell'agevolazione dell'iper ammortamento o del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, dal momento che le spese sostenute riguardano l'acquisizione di beni materiali strumentali caratterizzati dal requisito della novità che assolvono, nel loro insieme, ad una funzione autonoma. Resta fermo, che l'agevolazione spetta a condizione che i predetti beni siano riconducibili tra quelli elencati nell'Allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016.
Nell’ambito della risposta 715 del 15 ottobre, è stata negata l’agevolabilità di registratori di cassa telematici e sistema POS, in quanto non si configurano quali investimenti idonei per la trasformazione tecnologica e digitale dei processi aziendali secondo il paradigma"4.0", non determinando un significativo effetto sul processo di creazione del valore legato allo specifico processo di produzione di beni e/o servizi. I beni relativi alle fasi gestionali dell'impresa in senso lato (ad es. amministrazione, contabilità, controllo e finanza, gestione della relazione con il consumatore finale e/o con il fornitore, gestione dell'offerta, della fatturazione, gestione documentale, project management, analisi dei processi organizzativi o di business, ecc.) sono in via di principio esclusi dall'ambito oggettivo di applicazione della disciplina.
Diversamente dalle analoghe misure agevolative per gli investimenti in beni strumentali disciplinate dalle precedenti Leggi di Bilancio (superammortamento e iper ammortamento), sia la Legge di Bilancio 2020 sia la Legge di Bilancio 2021 hanno previsto l'espressa esclusione dall'ambito oggettivo del Credito d’imposta i "beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti". Il legislatore ha evidentemente inteso escludere dalle nuove misure sovvenzionali - che per loro stessa natura sono in via di principio finalizzate a incentivare l'effettuazione di nuovi investimenti che altrimenti l'impresa non intraprenderebbe o intraprenderebbe in misura minore - gli investimenti la cui realizzazione costituisca adempimento dei precisi obblighi assunti dalle imprese operanti nell'ambito della gestione in concessione di attività regolate, trattandosi di investimenti la cui effettuazione e la cui "remunerazione" trovano diretta corrispondenza nel piano economico-finanziario del contratto di concessione e nella determinazione della tariffa. In particolare, Agenzia delle Entrate, nell’ambito della risposta 721 del 18 ottobre 2021 concorda circa la possibilità di applicare le nuove misure agevolative solo per i beni non rientranti nel perimetro concessorio e per i quali non sussiste alcun obbligo di devoluzione finale all'ente concedente ovvero al soggetto subentrante. Diversamente, i beni rientranti nel perimetro della concessione devono ritenersi esclusi dall'ambito oggettivo delle nuove misure agevolative. Non assume rilievo la circostanza che il contratto di servizi preveda, nel caso in cui detti beni non siano stati interamente ammortizzati al termine del rapporto concessorio, che il Gestore subentrante corrisponda un indennizzo pari al valore contabile non ancora ammortizzato, in funzione di riequilibrio economico-finanziario.
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COLLOCAZIONE TEMPORALE DELL’INVESTIMENTO
Nell’ambito della risposta 712, Agenzia delle Entrate ha riconosciuto l’applicazione di un mix di regimi agevolativi a fronte di un investimento complesso, costituito da una serie di atti di investimento realizzati per mezzo di diverse ed autonome acquisizioni di beni e servizi effettuate presso diversi fornitori. In particolare, nella citata risposta, si ritiene che i costi sostenuti debbano essere ripartiti tra i diversi periodi di imposta agevolabili - e assoggettati alla disciplina vigente pro tempore - facendo riferimento all'acquisto di ciascun bene e di ciascun servizio ad esso correlato (se qualificabile come "onere accessorio"), secondo le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.
Con la risposta 723 del 18 ottobre, Agenzia delle Entrate ha inoltre reso un parere in merito alla complessa definizione della competenza fiscale degli investimenti ex art. 109 TUIR, relativamente all'acquisizione, effettuata a cavallo degli anni 2016 e 2017, di beni strumentali nuovi. La collocazione temporale dell’investimento risulta determinante nella misura in cui l'iper ammortamento opera solo dal 1° gennaio 2017.
Nel caso di specie, si è in presenza di un contratto complesso, con il quale il fornitore si impegna a vendere un bene mobile all'acquirente e ad eseguire ulteriori e rilevanti attività a favore di quest'ultimo; lo svolgimento di tali attività assume un rilievo decisivo ai fini del puntuale e completo adempimento degli obblighi contrattuali, affinché si concretizzi il requisito della "certezza" dell’esistenza del costo, previsto dal comma 1 del citato articolo 109 (“I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni”). Il momento decisivo, ai fini della competenza dell’investimento, deve essere individuato nel momento nel quale l'esistenza del costo del bene può dirsi "certa". A titolo esemplificativo, laddove il fornitore, in sede di pagamento anticipato del saldo nel 2016, avesse effettivamente rilasciato, a favore dell’acquirente, una garanzia bancaria a "copertura" del rischio di un successivo inadempimento contrattuale, come emerso da uno scambio di e-mail tra fornitore e acquirente nella fattispecie oggetto della risposta, non si potrebbe più configurare, nel 2016, la "certezza" dell'esito positivo del collaudo definitivo dei macchinari. Tali elementi devono essere adeguatamente supportati da oggettiva documentazione e da dimostrate reali circostanze di fatto.
BENI IN USO A TERZI
Nell’ambito della risposta 718 del 15 ottobre e 726 del 18 ottobre, è stato chiarito che, come nell’iperammortamento, anche ai fini del Credito d’imposta beni strumentali, nell'ipotesi di beni concessi in comodato d'uso a terzi, il comodante può beneficiare dell’incentivo, a condizione che i beni in questione siano "strumentali" ed "inerenti" alla propria attività, nel qual caso egli è legittimato a dedurre le relative quote di ammortamento. Nell'ipotesi di comodato, il bene - anche se fisicamente non collocato nel luogo di ordinario svolgimento dell'attività e anche se non utilizzato in maniera diretta - può considerarsi parte integrante del complesso di beni organizzati dall'imprenditore ai fini del raggiungimento delle finalità dell'impresa, qualora favorisca il consolidamento e lo sviluppo dei rapporti commerciali con il comodatario e la diffusione sul mercato dei prodotti commercializzati, costituendo un "mezzo" per il raggiungimento del "fine" della società comodante, che è quello della produzione di ricavi. I beni dovranno essere utilizzati dal comodatario nell'ambito di un'attività strettamente funzionale all'esigenza di produzione del comodante e gli stessi dovranno in ogni caso cedere le proprie utilità anche all'impresa proprietaria/comodante nel senso indicato dalla risoluzione n.196/E del 2008.
Con la risposta 720 del 18 ottobre 2021, è stato inoltre chiarito che, anche ai fini del Credito d’imposta beni strumentali, Agenzia delle Entrate ritiene applicabili i chiarimenti forniti nella circolare n. 4/E del2017 e nel principio di diritto n. 2 del 2020 per quanto concerne il noleggio o la locazione operativa. Sono esclusi dal beneficio i beni utilizzati in base ad un contratto di locazione operativa o di noleggio. Per tali beni, il Credito d’imposta, al ricorrere dei requisiti previsti, può spettare all'impresa di noleggio o che effettua la locazione operativa, a condizione che il noleggio sia oggetto dell'attività principale o tipica dell'impresa, vale a dire che il processo di produzione del servizio di noleggio o di locazione operativa costituisca, sia sul piano tecnico che organizzativo, l'attività o una delle attività abitualmente svolte dall'impresa.
E’ dirimente che nel contratto di locazione operativa emerga che la società di noleggio, relativamente all'investimento, sopporti in senso proprio i rischi e fruisca, al contempo, dei benefici derivanti dall'esercizio delle attività industriali o commerciali nei cui processi il nuovo investimento è inserito - nel senso indicato dal principio di diritto n. 2 del 2020.
ONERI DOCUMENTALI
Ai fini della data certa dell’attestato di conformità, alternativo alla perizia giurata, Agenzia delle Entrate con la risposta 725 del 18 ottobre ha ritenuto che lo strumento della firma digitale corredata da marca temporale sia idoneo a garantire la certezza della data di emissione, da parte dell'ente di certificazione accreditato, dell'attestato di conformità.
Ad avviso di chi scrive, le indicazioni interpretative di Agenzia delle Entrate sono certamente da guardare con favore, alla luce della chiarezza che ne deriva; si auspica che, nel prosieguo, si possa addivenire a documenti di prassi sempre più organici e sistematizzati e, soprattutto, tempestivi.
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