Agenzia delle Entrate: si allargano i confini del Patent Box 110%

Nell’edizione speciale di Telefisco 2022 tenutasi lo scorso 15 giugno, Agenzia delle Entrate è intervenuta con preziosi chiarimenti in merito alla nuova edizione del Patent Box, di cui peraltro la prima prova è ormai alle porte, almeno per le imprese con esercizio coincidente con l’anno solare che dovranno presentare la dichiarazione dei redditi entro il prossimo novembre. L’opzione per il nuovo regime è, infatti, da comunicarsi nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta al quale si riferisce, ha durata quinquennale ed è irrevocabile e rinnovabile.

Le indicazioni di Agenzia seguono, esattamente quattro mesi dopo, quelle attuative fornite con il provvedimento di Agenzia delle Entrate N. 48243/2022 che ha reso operativa la misura, introdotta dal Decreto fiscale (D.L. 146/2021, art.6) e ridefinita dalla Legge di Bilancio 2022 (L. 234/2021, art.1, commi 10-11), in sostituzione dell’abrogato Patent Box risalente al 2015.

Si ricorda che che il nuovo incentivo si sostanzia in una maggiorazione del 110% delle spese sostenute per la creazione, lo sviluppo, l’accrescimento, il mantenimento, la protezione e lo sfruttamento di privative, consentendone così una più ampia deducibilità ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP. Più concretamente, ogni 100 euro spesi per attività eleggibili sui beni immateriali, il contribuente ne dedurrà 210. Pertanto, considerando IRES al 24% ed IRAP al 3,9%, il nuovo Patent Box determina un beneficio effettivo pari al 30,69%, ossia il 110% delle aliquote Ires e Irap.  

L’incentivo è dedicato ai titolari del diritto allo sfruttamento economico di taluni beni immateriali agevolabili, che realizzano investimenti in “attività rilevanti” (R&S, Innovazione e Design, tutela legale) nell’ambito della propria attività d’impresa, in qualità di soggetti “investitori”, ossia sostenendo i relativi costi e restandone incisi, assumendo i rischi e avvalendosi degli eventuali risultati.

Qui di seguito si riepilogano le principali indicazioni attuative della nuova disciplina incentivante opzionale, aggiornate con le ultime novità di prassi nonché corredate da alcune delle osservazioni della più autorevole dottrina. In particolare, degna di nota è la circolare di Assonime n. 19 dello scorso 10 giugno.

POSSIBILE COESISTENZA, PER LO STESSO CONTRIBUENTE, DEL VECCHIO PATENT BOX E DEL NUOVO REGIME

Con la Legge di Bilancio 2022, è stata modificata la decorrenza della nuova disciplina del Patent Box che, in luogo del termine inziale del 22 ottobre 2021, si applica alle opzioni esercitate con riguardo al periodo di imposta in corso al 22 ottobre 2021 e ai successivi periodi di imposta.

Per quanti abbiano già opzionato il previgente Patent Box, è ammesso il passaggio facoltativo alla nuova misura. Non possono, tuttavia, avvalersi della possibilità di optare per il nuovo regime, i soggetti che abbiano presentato istanza di accesso al ruling per accedere al Patent Box, ovvero abbiano presentato istanza di rinnovo, e abbiano già sottoscritto un accordo preventivo con l’Agenzia delle entrate a conclusione di dette procedure, nonché i soggetti che abbiano aderito al regime facoltativo di autoliquidazione del Patent Box.

Il Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 15 febbraio 2022 al par. 12.5 prevede che i contribuenti non possono esercitare l'opzione per il previgente Patent Box, “neanche relativamente a beni complementari, a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 28 dicembre 2021”.  Fermo restando che non appare, invero, chiaro il riferimento al “28 dicembre”, come anche da Assonime riconosciuto, il contribuente, con riguardo ai nuovi beni complementari a quelli esistenti prima del “periodo d'imposta in corso al 28 dicembre 2021” e già oggetto di previgente Patent Box, ora può solo esercitare l'opzione per il nuovo regime di Patent Box.

Come recentemente chiarito da Agenzia delle Entrate, non sussiste, infatti, alcuna preclusione all'esercizio dell'opzione per il nuovo Patent Box in relazione a beni diversi, seppur eventualmente complementari, da quelli già oggetto di una precedente opzione per il vecchio regime di Patent Box; ciò ferma restando la sussistenza di tutti i requisiti previsti dalla nuova normativa. I beni esclusi dal vecchio regime possono godere della maggiorazione del 110%; è pertanto possibile far coesistere quindi 2 regimi di Patent Box.

nel nuovo regime Patent Box non rientrano i beni immateriali “in corso di concessione”

Il neo introdotto Patent Box ha ad oggetto talune privative, a condizione che tali beni siano utilizzati direttamente o indirettamente (tramite concessione in uso del diritto all’utilizzo dei beni immateriali) nello svolgimento della propria attività d’impresa. Più precisamente, sono contemplati: a) software protetto da copyright; b) brevetti industriali - ivi inclusi i brevetti per invenzione, le invenzioni biotecnologiche e i relativi certificati complementari di protezione -, i brevetti per modello d’utilità, nonché i brevetti e certificati per varietà vegetali e le topografie di prodotti a semiconduttori; c) disegni e modelli giuridicamente tutelati; d) due o più beni immateriali tra quelli indicati nelle precedenti lettere da a) a c), collegati tra loro da un vincolo di complementarietà, tale per cui la realizzazione di un prodotto o di una famiglia di prodotti o di un processo o di un gruppo di processi sia subordinata all’uso congiunto degli stessi.

Agenzia delle Entrate, nel corso del recente Telefisco, ha indicato che, a differenza di quanto previsto dal precedente Patent Box, nel nuovo regime Patent Box non rientrano i beni immateriali “in corso di concessione”, ovvero quelli per i quali sia stata depositata, presso i competenti Uffici, la domanda, ma non sia stato ancora emesso il relativo titolo di privativa industriale. La prova di avvenuta concessione del titolo di proprietà industriale (in qualunque modo denominato), rilasciato dall'Ufficio competente, è costituita dal relativo attestato.

L'ottenimento della privativa industriale - a partire dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.L. 146/2021 (vale a dire il 2021, se il periodo d'imposta coincide con l'anno solare) - consente di beneficiare del meccanismo premiale rendendo agevolabili i costi sostenuti negli otto periodi di imposta precedenti per realizzare il medesimo bene immateriale.

Onde evitare eventuali possibili effetti di duplicazione del beneficio già goduto in vigenza del precedente regime di Patent Box, che “agevolava” anche alcuni beni immateriali il cui titolo di privativa era in corso di ottenimento, nell'ambito di applicazione del meccanismo premiale non possono essere ricomprese, tra le attività rilevanti ai fini del nuovo regime, quelle i cui costi hanno concorso alla formazione del numeratore del rapporto di cui all'articolo 1, comma 42, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, e quindi del numeratore del c.d. nexus ratio ai fini del precedente regime Patent box.

Agenzia delle Entrate, nel corso del recente Telefisco, ha altresì precisato che se il diritto di privativa è stato acquisito nel 2020 o in anni precedenti (in caso di esercizio ‘a cavallo' d'anno, si terrà, ovviamente, conto dei periodi d'imposta antecedenti al primo anno di applicazione del nuovo regime), il meccanismo premiale non sarà applicabile e il contribuente, nel periodo 2021, potrà solo maggiorare le spese, agevolabili ai sensi del punto 4 del Provvedimento, sostenute in tale anno. In altri termini, i beni esclusi dal vecchio regime che hanno ottenuto il diritto di privativa prima del 2021 possono godere della maggiorazione del 110% sulle spese di sviluppo, accrescimento, mantenimento, protezione e sfruttamento dei beni immateriali agevolabili a partire dal 2021.

COSTI ELEGGIBILI - ATTIVITA’ INFRAGRUPPO

Ai fini della determinazione della base di calcolo a cui applicare l’incentivo, rilevano, purché non sostenute con società infragruppo, le seguenti spese:

a) spese per il personale titolare di rapporto di lavoro subordinato o di lavoro autonomo o altro rapporto diverso dal lavoro subordinato, direttamente impiegato nello svolgimento delle “attività rilevanti”.

b) quote di ammortamento, quota capitale dei canoni di locazione finanziaria, canoni di locazione operativa e altre spese relative ai beni mobili strumentali e ai beni immateriali;

c) spese per servizi di consulenza e servizi equivalenti inerenti esclusivamente alle “attività rilevanti”;

d) spese per materiali, forniture e altri prodotti analoghi impiegati nelle “attività rilevanti”;

e) spese connesse al mantenimento dei diritti su beni immateriali agevolati, al rinnovo degli stessi a scadenza, alla loro protezione, anche in forma associata, e quelli relativi alle attività di prevenzione della contraffazione e alla gestione dei contenziosi finalizzati a tutelare i diritti medesimi.

Benché nel novero delle spese eleggibili non sia citata l’attività commissionata, sono ricomprese tra le “attività rilevanti” anche quelle svolte dall’”investitore” mediante contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati, nonché con società terze non infragruppo (diverse da quelle che, direttamente o indirettamente, controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa). Anche in questo caso, le “attività rilevanti” devono essere svolte sotto la direzione tecnica dell’“investitore” attraverso il proprio personale. Il contratto stipulato per lo svolgimento delle “attività rilevanti” deve prevedere che il rischio, tecnico e finanziario, di insuccesso sia posto a carico dell’”investitore”.

In merito alle attività commissionate all’interno dello stesso gruppo, degni di nota sono i rilievi di Assonime che, ad avviso di chi scrive, correttamente sollecita un apposito chiarimento da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Dal tenore letterale della disciplina, sembrerebbe prima facie doversi concludere che l’attività commissionata a soggetti facenti parte del medesimo gruppo del committente non assuma alcuna rilevanza ai fini della nuova agevolazione, non essendo pertanto in alcun modo agevolabile. Tuttavia, anche il previgente Credito d’imposta R&S 2015-2019 agevolava l’attività commissionata a condizione che il commissionario non facesse parte del medesimo gruppo (cfr. art. 4, comma 1, lett c) del D.M. 27 maggio 2015 ed art. 3, comma 6, lett. c-bis), del D.L. n. 145/2013). Sin da subito l’Agenzia delle entrate espresse il convincimento che la “ricerca commissionata tra società dello stesso gruppo” fosse esclusa meramente dall’ambito della ricerca extra muros, in quanto maggiormente inquadrabile nell’ambito della ricerca intra-muros. In sostanza, ai soli fini della disciplina agevolativa, la ricerca affidata a società del gruppo, viene classificata come ricerca propria della società committente la quale è tenuta ad applicare alle spese infragruppo la disciplina relativa alle attività di ricerca e sviluppo svolte internamente. Alla luce di quanto sopra riportato, Agenzia ritenne che i costi derivanti dalla ricerca commissionata nell’ambito del medesimo gruppo rilevino non per il corrispettivo contrattuale comprensivo del mark up (come nel caso della ricerca extra muros), ma nei limiti in cui siano riconducibili alle categorie di costi ammissibili. Pertanto, ai fini della corretta determinazione del credito di imposta, nonché dei successivi controlli, l’impresa committente avrà cura di acquisire dalla società commissionaria il dettaglio dei costi sostenuti supportati da adeguata documentazione.

Questa regola è stata confermata dal legislatore anche con riguardo al vigente Credito d’imposta R&S Innovazione e Design: “nel caso in cui i contratti siano stipulati con imprese o Soggetti  appartenenti al medesimo gruppo dell'impresa committente, si applicano le stesse regole applicabili nel caso di attività di ricerca e sviluppo svolte internamente all'impresa”. E’ opportuno chiedersi se questa soluzione interpretativa risulti valida anche per la maggiorazione del 110%, come si auspica.

Ai fini del Patent box, in passato l’esclusione dei rapporti infragruppo trovava fondamento nella diversa natura che aveva la precedente disciplina di Patent Box rispetto a quella vigente, nel fatto cioè che precedentemente questo incentivo agiva sul reddito collegato gli IP, potendo essere utilizzato in modo distorto all’interno del medesimo gruppo. È evidente che tale scenario non è più configurabile nell’attuale versione dell’agevolazione, tenuto conto che l’incentivo riguarda direttamente i costi che si collegano alla privativa e non il reddito derivante dal bene immateriale.

LIMITAZIONI DI TIPO TERRITORIALE

Le “attività rilevanti” devono essere svolte in laboratori, o strutture, situati nel territorio dello Stato italiano, in Stati appartenenti all’Unione europea, ovvero in Stati aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni.

La ratio di tale rigida limitazione di tipo territoriale appare oscura e, auspichiamo, possa essere rettificata. A titolo esemplificativo, ai fini del Credito d’imposta R&S Innovazione e Design rilevano invece le attività commissionate ad imprese fiscalmente residenti o localizzati in altri Stati membri dell'Unione europea o  in  Stati  aderenti  all'accordo  sullo  Spazio  economico europeo o in  Stati  compresi  nell'elenco  di  cui  al  decreto  del Ministro delle finanze 4 settembre 1996,  pubblicato  nella  Gazzetta Ufficiale n. 220 del 19 settembre 1996.  A parere di chi scrive, sarebbe auspicabile un trattamento uniforme tra i due incentivi, anche in ottica di semplificazione per il contribuente che, verosimilmente, cumulerà i due incentivi in parola.

PENALTY PROTECTION. In caso di rettifica della maggiorazione determinata, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui all'articolo 1, comma 2, del D.lgs. 471/1997, non si applica qualora, nel corso di accessi, ispezioni, verifiche o altra attività istruttoria, il   contribuente   consegni tempestivamente  all'Amministrazione   finanziaria   la  documentazione idonea a  consentire  il  riscontro  della corretta maggiorazione. La documentazione deve essere firmata dal legale rappresentante del contribuente o da un suo delegato mediante firma elettronica con marca temporale da apporre entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi.

Il contribuente che detiene la citata documentazione ne dà comunicazione all'Amministrazione   finanziaria nella dichiarazione relativa al periodo di imposta per il quale beneficia dell'agevolazione.  In assenza della comunicazione attestante il possesso della documentazione idonea, il contribuente non può avvalersi della disapplicazione delle sanzioni previste dall’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, in caso di rettifica da parte dell’Amministrazione finanziaria.

La totale assenza di documentazione comporta il recupero integrale dell’agevolazione, con conseguente applicazione degli interessi e irrogazione di sanzioni.

L’assenza della firma elettronica con marca temporale o la non corrispondenza al vero, in tutto o in parte, delle informazioni fornite nella documentazione esibita, comportano, anche disgiuntamente, il recupero integrale della maggiorazione, con conseguente applicazione degli interessi e irrogazione di sanzioni.

Agenzia delle Entrate, nel corso dell’ultimo Telefisco, ha esplicitato che la documentazione idonea ad attivare l'esimente sanzionatoria in caso di rettifica della maggiorazione del 110%, non ha rilievo anche in relazione ai controlli relativi al Credito d’imposta R&S Innovazione e Design.

Ad ogni buon conto, per quest’ultimo incentivo, il recente Decreto Semplificazioni Fiscali ha previsto una penalty protection ad hoc.

CUMULO CON IL CREDITO D’IMPOSTA R&S INNOVAZIONE E DESIGN

La Legge di Bilancio 2022 ha eliminato il divieto di cumulo, originariamente previsto, tra il nuovo Patent Box ed il Credito d’imposta R&S Innovazione e Design.

L’obbligo di nettizzazione della base di calcolo ai fini del bonus R&S Innovazione e Design (la cui base di calcolo è assunta al netto “delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti” per le stesse spese ammissibili, per specifica previsioni della disciplina del Credito d’imposta) ingenera tuttavia notevoli difficoltà per le imprese. Tale obbligo, se applicato anche al Patent Box, soprattutto a fronte dell’attivazione del “meccanismo premiale”, potrebbe rendere necessario rivedere ex post (anche otto anni dopo) i Crediti d’imposta maturati e fruiti negli anni 2020 e seguenti.

La nettizzazione non opera invece per il Credito d’imposta R&S 2015-2019; in particolare, Agenzia delle entrate nella circolare dell’Agenzia delle entrate n. 5/E del 2016 ha specificato che “ai fini del credito di imposta in esame, i costi determinati ai sensi dell’articolo 4 del decreto attuativo sono, quindi, assunti al lordo di altri contributi pubblici o agevolazioni ricevuti. In ogni caso, l’importo risultante dal cumulo non potrà essere superiore ai predetti costi sostenuti”.

Assonime, il 10 giugno u.s., è intervenuta in merito al cumulo tra Patent Box e Credito d’imposta R&S Innovazione e Design, riconoscendo l’incertezza sia della necessità di nettizzazione sia in merito alle modalità di nettizzazione.

Non manca, in effetti, chi ritiene che il Patent Box non possa essere qualificato come “sovvenzione” né come “contributo” e che, quindi, non sia soggetto alla nettizzazione ai fini del calcolo del Credito d’imposta. Secondo altri, invece, la maggiorazione del 110% rientrerebbe a pieno titolo nel novero “delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti”.

Ove fosse confermata la necessità di nettizzazione, così come sostenuto da Assonime, “è evidente che la restituzione di quella parte di credito d’imposta che risulta eccedente rispetto a questa nuova base di calcolo dovrebbe avvenire ovviamente senza l’applicazione di sanzioni; riteniamo che nel caso di specie non si rendano dovuti nemmeno gli interessi, tenuto conto, per l’appunto, che di detta eccedenza l’impresa ha legittimamente fruito sulla base della situazione a quel tempo esistente.