L’iper-ammortamento, il super-ammortamento ed il nuovo credito d’imposta per investimenti in beni strumentali, proprio negli ultimi giorni, sono stati oggetto di molteplici indicazioni chiarificatrici da parte di Agenzia delle Entrate.

Qui di seguito si delinea una panoramica delle principali delucidazioni rese dall’Amministrazione finanziaria a ridosso dell’entrata in vigore della Legge di Bilancio 2020 (art. 1, commi 184 – 197 Legge 27 dicembre 2019, n. 160) che ha prorogato il bonus sugli investimenti in beni strumentali, operativo dal 2015 come super-ammortamento e dal 2017 come iper-ammortamento (pur con varie modifiche normative sopraggiunte in itinere, nell’ambito delle proroghe di volta in volta intervenute). In particolare, la Legge di Bilancio 2020 ha mutato la disciplina e la natura dell’incentivo, trasformandolo da ultra-deduzione del reddito d’impresa a credito d’imposta utilizzabile esclusivamente in compensazione.

Numerose sono state le indicazioni rese durante Telefisco 2020, l’evento di Il Sole 24 Ore tenutosi il 30 gennaio u.s.

• IPER-AMMORTAMENTO: ordine e acconto 2018, con coda dell'investimento nel 2020

La Legge di Bilancio 2018, per legittimare la coda dell'investimento nel 2019, richiede che entro il 2018 l’ordine del bene sia accettato dal venditore e sia effettuato il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione; in assenza di tali adempimenti, l’investimento agevolabile avrebbe dovuto essere effettuato entro il 2018. La Legge di Bilancio 2019, prorogando per il 2019 la misura incentivante, consente, inoltre, la coda dell'investimento nel 2020 solo in caso di ordine e acconto entro il 2019, “prenotando” così la disciplina introdotta dalla Manovra 2019. Normativamente non è esplicitamente disciplinato il caso, peraltro frequente, di ordine e acconto 2018 con coda dell'investimento nel 2020, dalla cui risoluzione discende l'individuazione della disciplina agevolativa da applicare allo stesso (iper-ammortamento al 250% come da disciplina 2018, o a scaglioni 270%-200%-150%, previsto dal regime 2019 o credito d’imposta beni strumentali introdotto dalla Legge di Bilancio 2020). Come riportato da Il Sole 24 Ore (28 gennaio scorso), una recente riposta ad un interpello resa dalla Dre Emilia Romagna sostiene che, in questi casi, valgono le regole in vigore al momento della “prenotazione”. Agenzia delle Entrate, durante Telefisco, ha invece sconfessato la posizione assunta dalla Dre Emilia Romagna, chiarendo che la mancata ultimazione dell’investimento entro la data del 31 dicembre 2019 (ex art. 109 TUIR) - termine ultimo previsto dalla Legge di Bilancio 2018 - impedisce al contribuente di avvalersi delle disposizioni contenute in tale norma. Conseguentemente, nel caso di specie, si rende invece applicabile la disciplina a scaglioni successivamente introdotta dalla Legge di Bilancio 2019 applicabile “agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi (...) effettuati (...) entro il 31 dicembre 2020 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione”. Tale conclusione è coerente con il contenuto della Legge di Bilancio 2020, che prevede l’inapplicabilità del nuovo credito d’imposta ai beni consegnati nel 2020, per i quali è stata effettuata la “prenotazione” entro il 31 dicembre 2019.

• CREDITO D’IMPOSTA PER INVESTIMENTI IN BENI STRUMENTALI: TEMPISTICHE DI FRUIZIONE

Come chiarito nella risoluzione n. 110/E/19, durante Telefisco è stato ribadito che l’utilizzo in compensazione dei crediti d’imposta di natura agevolativa, da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi, non è soggetto all’obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione dei redditi da cui emergono i crediti stessi, introdotto dall’articolo 3, comma 1, del decreto legge 124/19, in quanto tale prescrizione si riferisce esclusivamente ai crediti Iva, ai crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali, alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e all’Irap.

Invece, l’utilizzo in compensazione dei suddetti crediti è soggetto all’obbligo di presentare il modello F24 esclusivamente tramite i servizi telematici resi disponibili dall’agenzia delle  Entrate, di cui all’articolo 3, comma 2, del decreto legge 124/19.

Agenzia delle Entrate ha precisato, inoltre, che la decorrenza del diritto alla fruizione del credito d’imposta è in ogni caso stabilita in funzione dell’anno solare. Pertanto, anche in presenza di periodi d’imposta a cavallo dell’anno solare si deve fare riferimento all’anno successivo a quello di entrata in funzione dei beni (per i beni ordinari) e all’anno successivo a quello di avvenuta interconnessione (per i beni 4.0); in tal senso, il riferimento letterale al “periodo d’imposta” contenuto nella Legge di Bilancio 2020 non esplica effetti sostanziali, trattandosi di una formula descrittiva del caso generale di coincidenza tra periodo d’imposta e anno solare.

• CREDITO D’IMPOSTA PER INVESTIMENTI IN BENI STRUMENTALI: INTERCONNESSIONE TARDIVA

Il credito d'imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione, in cinque quote annuali di pari importo, a decorrere dall’anno successivo a quello di entrata in funzione per i beni ordinari e a quello di interconnessione per i beni materiali 4.0. Per i beni immateriali 4.0, la fruizione è invece prevista in tre quote annuali a partire dall’anno successivo a quello di interconnessione.

Agenzia delle Entrate ha precisato che la possibilità concessa dalla Legge di Bilancio 2020 di iniziare a fruire del credito d’imposta spettante sui beni materiali ordinari (precedentemente super-ammortizzabili) prima che l’investimento si perfezioni con l’interconnessione, che consente di fruire del credito d’imposta spettante per i beni materiali 4.0, va intesa come una facoltà e non come un obbligo.

Ciò chiarito, si ritiene che, nel caso in cui l’impresa decida di avvalersi della predetta facoltà, ai fini della fruizione del credito d’imposta 4.0, debba decorrere un nuovo quinquennio.

• RECAPTURE

L’articolo 1, comma 193, della Legge di Bilancio 2020, prevede le regole per il recapture del nuovo credito d’imposta per gli investimenti in beni strumentali, nei casi di disinvestimento o delocalizzazione dei beni agevolati “entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di effettuazione dell’investimento”.

Al riguardo, nel precisare che l’applicazione della disciplina di recapture riguarda tutti i beni agevolabili e non solo i beni materiali 4.0 dell’allegato A annesso alla Legge di Bilancio 2017, si osserva che il riferimento letterale all’anno di “effettuazione” dell’investimento, anziché a quello di “entrata in funzione” o a quello di “interconnessione” dei beni, cui la disciplina ricollega il perfezionamento del diritto al credito d’imposta, deve imputarsi a un mero difetto di coordinamento formale. Pertanto, nel caso in cui l’entrata in funzione dei beni o la loro interconnessione si verifichi in un anno successivo a quello in cui si considera effettuato l’investimento in base alle regole dell’articolo 109 del TUIR, il termine finale del “periodo di osservazione” previsto dalla disciplina va correttamente individuato, rispettivamente, con il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello dell’entrata in funzione o a quello dell’avvenuta interconnessione.

Anche nell’ambito della nuova disciplina agevolativa, le disposizioni concernenti gli investimenti sostitutivi si rendono applicabili esclusivamente per i beni materiali 4.0 dell’allegato A. In particolare, tali disposizioni, analogamente a quanto disposto nel precedente assetto normativo, devono intendersi applicabili sia durante il “periodo di osservazione”, al fine di rendere inapplicabile il recapture del credito d’imposta, sia durante il successivo triennio di fruizione del beneficio, consentendo il mantenimento del diritto alle residue quote del beneficio.

Sempre con riferimento al recapture, prima ancora delle risposte rese nell’ambito di Telefisco 2020, con la Risposta 14 di Agenzia delle Entrate del 24 gennaio, l’amministrazione finanziaria ha esplicitato che la ratio del meccanismo di recupero dell'agevolazione, nell'ipotesi di violazione del vincolo di territorialità, è di ostacolare comportamenti volti alla fruizione in Italia di un'agevolazione fiscale in assenza di un effettivo apporto, da parte del bene stesso, al processo di trasformazione tecnologica e digitale dell'impresa italiana. Dalla risposta emerge che non decadono dal beneficio i macchinari per l’edilizia interconnessi, che vengono dati a noleggio e temporaneamente utilizzati presso cantieri esteri. Alla luce delle circostanze del caso concreto, infatti, Agenzia delle Entrate ha ritenuto che la fattispecie sottoposta al suo vaglio non configuri una destinazione a struttura produttiva situata all'estero, mantenendo i beni un nesso funzionale con l'attività d'impresa svolta in Italia.

In relazione al noleggio, si segnala l’intervento chiarificatore di Agenzia delle Entrate cristallizzato nel Principio di diritto 2 del 28 gennaio 2020, avente ad oggetto la disamina di attività definite di “locazione operativa” da parte degli intermediari finanziari. Al di là del particolare ambito soggettivo analizzato (intermediari finanziari), il documento di Agenzia delle Entrate reca alcune precisazioni con riferimento alla locazione operativa/noleggio, applicabili alla generalità delle imprese. Come ribadito dal Principio di diritto, la circolare 4/E del 2017, sia con riferimento all’iper-ammortamento che al super-ammortamento, ha chiarito che sono esclusi dal beneficio i beni utilizzati in base ad un contratto di locazione operativa o di noleggio. Per tali beni, la maggiorazione, al ricorrere dei requisiti previsti, potrà spettare all'impresa di noleggio o che effettua la locazione operativa, ma a condizione che il noleggio o la locazione operativa costituiscano oggetto dell'attività principale o tipica dell'impresa, vale a dire che il processo di produzione del servizio di noleggio o di locazione operativa costituisca, sia sul piano tecnico che organizzativo, l'attività o una delle attività abitualmente svolte dall'impresa. La finalità dell'agevolazione, infatti, è proprio quella di incentivare l'effettuazione di investimenti in beni strumentali materiali direttamente utilizzati dall'impresa per lo svolgimento della sua attività ordinaria: nello specifico, l'attività di prestazione di servizi di noleggio o di locazione operativa.