La mancanza di novità “assoluta” non rende il credito R&S inesistente

Le definizioni: tra norma e giurisprudenza

Il decreto legislativo 87/2024 ha introdotto le definizioni di credito “inesistente” (art. 1, lett. g-quater) e “non spettante” (lett. g-quinquies) nel D.Lgs. 74/2000:

Inesistenti:

1. i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella normativa di riferimento;
   
2. i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1 sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici.
   

Non spettanti:

1. i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;
   
2. i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
   
3. i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza”.
   

L’Atto di indirizzo chiarisce che “quanto alla fonte normativa di riferimento, è tale non solo la norma primaria istitutiva delle singole fattispecie di crediti d'imposta ma anche tutte le disposizioni recate da fonti secondarie (decreti ministeriali o regolamenti) espressamente richiamate dalla norma istitutiva del credito e che vanno a completare o specificare i presupposti costitutivi del credito d’imposta.”

Inoltre, il MEF inquadra tra i crediti non spettanti di cui al precedente punto 2 i crediti R&S, per i quali, ferma restando la sussistenza dei requisiti oggettivi e soggettivi specificamente individuati nella normativa di riferimento, mancano ulteriori elementi o qualità individuate da fonti tecniche di dettaglio non specificamente richiamate dalla normativa, primaria e secondaria, dell’agevolazione, come appunto avvenuto nel caso del credito d’imposta R&S di cui all'articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145 con il Manuale di Frascati 2015.

Secondo il MEF i criteri del Manuale di Frascati non rilevano ai fini della contestazione dell’inesistenza del credito, salvo non siano esplicitamente richiamati nella norma istitutiva o nelle fonti secondarie.

Il nodo della decorrenza

Secondo la Cassazione penale (sent. 19868/2025), le nuove definizioni recepiscono orientamenti giurisprudenziali consolidati e sono quindi applicabili anche retroattivamente. Questo implica che i crediti R&S 2015–2019, contestati per mancanza di “novità assoluta” secondo il Manuale di Frascati, non possono essere considerati inesistenti, ma al massimo non spettanti.

Secondo certa dottrina si evidenzia comunque una criticità: l’atto di indirizzo non chiarisce esplicitamente se la nuova distinzione valga anche ai fini tributari per le violazioni anteriori al 1° settembre 2024. Tuttavia, l’allineamento con la giurisprudenza delle Sezioni Unite suggerisce logicamente una lettura sostanziale e retroattiva anche in ambito fiscale.

La distinzione è cruciale, in quanto i crediti non spettanti sono soggetti a un termine di accertamento di 5 anni (anziché 8), con conseguente decadenza dei termini di accertamento per quelli fruiti entro il 2019 e contestati essenzialmente a causa della mancanza dei requisiti previsti dal Manuale di Frascati 2015 (novità, creatività, incertezza, ecc.).

Il ruolo della certificazione tecnica

L’art. 23 del DL 73/2022 ha introdotto la possibilità di ottenere una certificazione tecnica sulla qualificazione degli investimenti. L’Atto di indirizzo ribadisce che tale certificazione, se rilasciata da soggetti qualificati e riferita ad attività effettivamente svolte, ha valore vincolante per l’Amministrazione finanziaria e rende nullo ogni atto impositivo o sanzionatorio fondato esclusivamente sulla qualificazione dell’investimento.

Conclusioni

L’atto di indirizzo del MEF segna un cambio di paradigma nella gestione dei crediti d’imposta sovvenzionali come quelli per le attività di ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica, design e innovazione estetica. La distinzione tra “inesistenza” e “non spettanza” non è solo semantica, ma incide profondamente su termini di accertamento, sanzioni e strategie difensive. Per le imprese, si apre ora una fase di maggiore certezza, soprattutto grazie alla valorizzazione della certificazione tecnica come strumento di tutela preventiva.

Se sul fronte dell’applicabilità retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati 2015 la giurisprudenza di merito continua mostrare alcune incertezze, sulla distinzione tra crediti d’imposta R&S 'inesistenti' e 'non spettanti' si registra finalmente una chiara convergenza tra giurisprudenza di legittimità e normativa, che segna un punto fermo per operatori e interpreti.