Il nuovo Patent box, introdotto a decorrere dal periodo di imposta 2021 dall’art. 6 del Decreto fiscale 2021 e ridefinito dalla Legge di Bilancio 2022, si sostanzia in una maggiorazione del 110% delle spese di R&S, Innovazione tecnologica, design e ideazione estetica, ottenimento del titolo di privativa e tutela legale dei diritti sui beni immateriali, sostenute per la creazione, lo sviluppo, l’accrescimento, il mantenimento, la protezione e lo sfruttamento dei beni immateriali agevolabili, consentendone così una più ampia deducibilità ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP. 

A titolo esemplificativo, quindi, considerando IRES al 24% ed IRAP al 3,9%, il nuovo Patent Box determina un beneficio effettivo pari al 30,69%.

In virtù del fatto che le principali attività rilevanti ai fini del Patent Box – segnatamente R&S, Innovazione tecnologica, design e ideazione estetica – sono agevolabili anche ai fini del Credito d’imposta R&S Innovazione e Design (appare anzi condivisibile l’indicazione di Agenzia delle Entrate volta ad applicare il medesimo impianto definitorio), è ammessa la cumulabilità dei due benefici, previa nettizzazione della base di calcolo del Credito d’imposta. Sino al 2022, il beneficio complessivo massimo delle due agevolazioni si attesta al 44,6% delle spese sostenute, ridotto al 37,621% nel 2023 per la diminuzione delle aliquote del Credito d’imposta R&S.

Si ricorda che, ai fini del Patent Box (a differenza del Credito d’imposta R&S), risultano esclusi i costi infragruppo, scelta a nostro avviso inopinata e su cui si auspica un ripensamento, in quanto la possibilità di agevolare i costi infragruppo, nei limiti dei costi analitici riconfigurati come intramuros, non darebbe peraltro luogo alle potenziali criticità che avevano determinato l’esclusione dei rapporti infragruppo dai costi qualificati ammissibili ai fini del previgente regime Patent Box, stante la diversa natura del nuovo regime che riguarda direttamente i costi che si collegano alla privativa e non il reddito derivante dal bene immateriale.

Qualora le spese siano sostenute in vista della creazione di una o più immobilizzazioni immateriali, la maggiorazione decorre dal periodo d’imposta in cui il bene immateriale ottiene un titolo di privativa industriale e non può essere applicata alle spese sostenute prima dell’ottavo periodo d’imposta antecedente a quello nel quale l’immobilizzazione immateriale ottiene un titolo di privativa industriale (cd meccanismo premiale).

Con i Modelli dichiarativi REDDITI ed IRAP, aventi il termine del 30 novembre per le imprese con esercizio coincidente con l’anno solare, è possibile accedere al Patent Box. 

Nel prosieguo si farà riferimento, eminentemente, al Modello Redditi SC, rilevante sia per l’esercizio dell’opzione all’incentivo, sia per l’applicazione della penalty protection che (assieme al Modello IRAP) per la fruizione del beneficio.

DICHIARAZIONE DEI REDDITI:

L’ESERCIZIO DELL’OPZIONE

In virtù del nuovo regime, il contribuente beneficia direttamente e autonomamente dell’agevolazione, esercitando l’opzione in dichiarazione dei redditi, rinviando il confronto con l’Amministrazione finanziaria all’eventuale successiva fase di controllo, su un piano peraltro tecnicamente meno complesso rispetto al regime previgente. 

In particolare, nel modello Redditi, QUADRO OP – Sezione IV, l’opzione è esercitata compilando il rigo OP21, barrando la casella “1” (“Opzione”). L’opzione ha durata quinquennale ed è irrevocabile e rinnovabile. 

È necessario che il contribuente eserciti una ulteriore opzione anche nel caso in cui il “nuovo bene” che si intende agevolare presenti vincoli di complementarietà con un bene immateriale già agevolato con una precedente opzione. In tale ultima ipotesi, la nuova opzione avrà comunque una durata quinquennale, autonoma rispetto a quella dell’opzione relativa al bene complementare già precedentemente opzionato.

In caso di passaggio dal previgente Patent Box al nuovo regime, ammesso salve talune esclusioni, i contribuenti che abbiano esercitato opzioni ai sensi dell’art. 1, commi da 37 a 45, della legge di Stabilità 2015, possono scegliere, in alternativa al regime opzionato, di aderire al nuovo Patent Box, previa comunicazione da effettuare con la dichiarazione barrando la casella 3 del rigo OP21 (“Comunicazione”). I soggetti che abbiano presentato istanza di accesso alla procedura di accordo preventivo ovvero istanza di rinnovo dei termini dell’accordo, non ancora sottoscritto, e intendano comunicare la scelta di aderire al nuovo regime agevolativo, oltre a barrare la casella 3, devono indicare nel campo 4 (“Identificativo ruling”) il numero di protocollo di registrazione in ingresso dell’istanza di ruling, comunicato al contribuente nella dichiarazione di ammissibilità dell’istanza. 

I contribuenti che hanno optato/comunicato l’adesione al regime agevolativo del nuovo Patent box sono tenuti a compilare l’apposita sezione del QUADRO RS. Più in dettaglio, occorre compilare i righi da RS530 a RS532 al fine di fornire informazioni sulla classificazione dei beni immateriali in software protetto da copyright (RS530), brevetti industriali (RS531), disegni e modelli (RS532), che siano dagli stessi soggetti utilizzati direttamente o indirettamente nello svolgimento della propria attività d’impresa, sui costi sostenuti in relazione ai predetti beni e per i quali si intende usufruire della maggiorazione del 110%. In particolare, va indicato: 

• in colonna 1, il numero dei beni per i quali è esercitata l’opzione/comunicazione; 
  
• l’ammontare delle spese sostenute per le attività di ricerca e sviluppo intra-muros, relative al proprio personale, in colonna 2, agli ammortamenti delle proprie attrezzature, in colonna 3, e ad altri costi, in colonna 4; 
  
• in colonna 5, le spese sostenute per finanziare progetti esterni (ricerca e sviluppo extra-muros) e in colonna 6, il codice fiscale del fornitore. 
  

In caso di applicazione del meccanismo premiale, nei campi da 2 a 5 vanno indicati, cumulativamente, i costi sostenuti in vista della creazione di una o più delle immobilizzazioni immateriali negli otto periodi d’imposta precedenti e va barrata la casella 7 “Comma 10-bis”. Qualora il contribuente debba fornire le informazioni richieste sia con riferimento a beni già utilizzati sia con riferimento a beni per i quali è ottenuta la privativa industriale nel corso del periodo d’imposta oggetto della dichiarazione occorre compilare più righi utilizzando moduli aggiuntivi.

Nella misura in cui la disciplina incentivante del nuovo Patent Box considera autonomamente i beni immateriali che presentano vincoli di complementarietà, si auspica – almeno per i prossimi esercizi - l’introduzione in dichiarazione dei redditi di un rigo apposito del “Quadro RS” dedicato specificatamente a tali beni.

Come specificato nella circolare 5/E del 2023 di Agenzia delle Entrate, l’opzione può essere esercitata anche tardivamente, nella dichiarazione presentata entro 90 giorni dal termine ordinario, sia essa configurabile come “dichiarazione tardiva” oppure come “dichiarazione integrativa/sostitutiva” di quella già trasmessa nei termini. 

A nostro avviso, benché non sia stato esplicitato, appare ragionevole ritenere che entro il termine dei 90 giorni dal termine ordinario di presentazione della dichiarazione dei redditi sia possibile non solo esercitare l’opzione per il nuovo regime Patent box in dichiarazione dei redditi (tramite il “Quadro OP” - modello Redditi), ma anche effettuare la fruizione attraverso la variazione in diminuzione (mediante il “Quadro RF” - modello Redditi) e rendere la comunicazione dei dati relativi all’opzione Patent box (nell’ambito del Quadro RS - modello Redditi). In tal caso, sembra ritenersi che anche la predisposizione della documentazione idonea, funzionale all’esimente sanzionatoria, possa essere effettuata entro il termine di novanta giorni dalla scadenza ordinaria di presentazione della dichiarazione annuale. Si auspica conferma in tal senso.

L’opzione può essere, inoltre, esercitata anche avvalendosi della c.d. “remissione in bonis”, sempre che la violazione non sia stata constatata o non siano iniziate verifiche e sempreché il contribuente effettui la comunicazione ovvero esegua l'adempimento richiesto entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile, versando contestualmente l'importo pari alla misura minima della sanzione stabilita dall'articolo 11, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997. La possibilità di esercizio tardivo dell’opzione è, in ogni caso, da intendersi subordinata alla circostanza che il contribuente versi in una condizione di “buona fede”. Tale condizione è da escludere qualora l’assolvimento tardivo dell’adempimento di natura formale, costituito dalla comunicazione in dichiarazione dell’opzione, «rappresenti un mero ripensamento, ovvero una scelta a posteriori basata su ragioni di opportunità». L’esistenza della buona fede presuppone, piuttosto, che il contribuente abbia tenuto un comportamento coerente con il regime opzionale prescelto (c.d. comportamento concludente). 

In relazione alla penalty protection, ai fini dell’utilizzo della remissione in bonis è necessario che il contribuente – quale comportamento coerente con il regime opzionale prescelto – abbia predisposto la documentazione idonea, apponendo sulla stessa la firma elettronica con marca temporale, al più tardi entro il termine di 90 giorni dalla scadenza ordinaria di presentazione della dichiarazione annuale. 

Sarebbero utili esemplificazioni concrete di “comportamento concludente” coerente con il regime opzionale prescelto, ulteriori rispetto alla fattispecie - contemplata da Agenzia delle Entrate - della mera dimenticanza della compilazione degli appositi righi del modello dichiarativo dedicati all’esercizio dell’opzione da parte dell’impresa che, nei termini ordinari, abbia dedotto in misura maggiorata i costi sostenuti per le attività di ricerca e sviluppo in dichiarazione dei redditi. Ad avviso di chi scrive, la scelta del nuovo regime Patent Box dovrebbe esser già comprovata dal fatto che il contribuente abbia predisposto la documentazione idonea con firma e marca temporale entro 90 giorni dalla scadenza ordinaria della presentazione della dichiarazione annuale anche senza aver compilato gli appositi righi del modello dichiarativo dedicati all’esercizio dell’opzione e alla deduzione in misura maggiorata dei costi sostenuti per le attività di ricerca e sviluppo.

DICHIARAZIONE DEI REDDITI: LA PENALTY PROTECTION

La predisposizione, da parte del contribuente, della documentazione idonea a consentire il riscontro della corretta maggiorazione si configura come mera facoltà, alla quale si riconduce la possibilità per lo stesso di fruire dell’esimente sanzionatoria in relazione alla sanzione di cui all'articolo 1, comma 2, del  D.lgs. 471/1997 in caso di rettifica della maggiorazione determinata, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito.

Il contribuente che detiene la citata documentazione ne dà comunicazione all'Amministrazione finanziaria nella dichiarazione relativa al periodo di imposta per il quale beneficia dell'agevolazione. In assenza della comunicazione attestante il possesso della documentazione idonea, il contribuente non può avvalersi della disapplicazione delle sanzioni.

In particolare, nel QUADRO OP, al rigo OP21, i soggetti che esercitano l’opzione, al contempo, comunicano il possesso della documentazione, barrando la casella “2” (“Possesso documentazione”), oltre alla casella “1” (“Opzione”). 

La documentazione deve essere firmata dal legale rappresentante del contribuente o da un suo delegato mediante firma elettronica con marca temporale, da apporre entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi. 

La totale assenza di documentazione o la non corrispondenza al vero, in tutto o in parte, delle informazioni fornite nella documentazione esibita, comportano il recupero integrale dell’agevolazione, con conseguente applicazione degli interessi e irrogazione di sanzioni. L’assenza della firma elettronica con marca temporale comporta la non applicazione dell’esimente sanzionatoria, con conseguente irrogazione della sanzione prevista dall’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 in caso di recupero a tassazione in tutto o in parte della maggiorazione dedotta”.

Il corredo documentale, inoltre, va predisposto per ciascun periodo di imposta per il quale è stata esercitata l’opzione e produce i suoi effetti esclusivamente con riferimento a tale periodo. Con Faq del 24 novembre 2023, Agenzia delle Entrate ha specificato che il contribuente ha l’onere di comunicare annualmente - in vigenza di validità dell’opzione per il nuovo Patent Box - il possesso della documentazione idonea al fine di giovarsi della c.d. “penalty protection”, barrando la casella 2 dell’apposito rigo della dichiarazione dei redditi (OP21 nei modelli REDDITI SC/SP/ENC e RS147 nel modello REDDITI PF) relativa al periodo di imposta per il quale beneficia dell’agevolazione. Si evidenzia, inoltre, che tale onere non viene meno nel caso in cui non si è in possesso di nuovi beni immateriali agevolabili, in relazione ai quali la normativa di riferimento impone di esercitare una nuova opzione.

In caso di presentazione di una dichiarazione integrativa a norma dell’articolo 2, comma 8 del d.P.R. n. 322 del 1998, rettificativa della variazione in diminuzione calcolata ai fini dell’agevolazione, è consentito anche integrare o modificare la documentazione idonea predisposta con riferimento alla predetta variazione. In tal caso, la documentazione, così come modificata o integrata, dovrà essere firmata dal legale rappresentante, o da un suo delegato, mediante firma elettronica con marca temporale da apporre entro la data di presentazione della dichiarazione integrativa.

DICHIARAZIONE DEI REDDITI E IRAP: LA FRUIZIONE

La fruizione avviene nel Modello Redditi 2023 nel QUADRO RF, indicando la variazione in diminuzione al rigo 55, con il codice 86, corrispondente al maggior valore deducibile dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti in relazione a software protetto da copyright, brevetti industriali disegni e modelli che siano dagli stessi soggetti utilizzati direttamente o indirettamente nello svolgimento della propria attività d’impresa.

Analogamente, la fruizione avviene altresì nel Modello IRAP, con l’inserimento della medesima variazione fiscale in diminuzione.

L’effettiva fruizione del Patent box è subordinata all’utilizzo diretto o indiretto dei beni immateriali agevolati nell’ambito della propria attività di impresa.

A parere di chi scrive, risulta eccessivamente penalizzante l’indicazione resa da Agenzia delle Entrate con circolare 5/E del 2023, secondo cui non si può considerare “utilizzato” un bene per il quale è stato ottenuto un titolo di privativa industriale, ma che non viene impiegato nei processi aziendali, ad esempio, per ragioni collegate alla mera tutela di quote di mercato.

Per quanto attiene al meccanismo premiale, l’ottenimento del titolo di privativa industriale funge da condizione necessaria per la fruizione.

In merito occorre precisare che, in termini generali, il primo periodo d’imposta nel quale è possibile usufruire dell’agevolazione è quello di effettivo utilizzo del bene immateriale, che potrebbe anche avvenire in un periodo d’imposta successivo a quello in cui è stato ottenuto il titolo di privativa industriale. Resta inteso che, ai fini del meccanismo premiale, la maggiorazione si applica ai costi sostenuti negli otto periodi d’imposta precedenti a quello in cui viene ottenuto il titolo di privativa industriale.

Con riferimento ai disegni e modelli non registrati - agevolabili a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di prima divulgazione al pubblico - è possibile procedere al recupero dei costi precedentemente sostenuti, tramite il meccanismo premiale, soltanto dal momento in cui viene ottenuto il titolo di privativa industriale, mediante registrazione. 

In riferimento al software, si potrà beneficiare del meccanismo premiale a partire dal periodo di imposta in corso alla data di registrazione del bene presso la SIAE. Pur non rappresentando tale adempimento un obbligo ai fini della protezione e tutela del bene, lo stesso presuppone la sussistenza dei requisiti di tutela tali da poter qualificare il bene tra le opere dell’ingegno. Resta ferma la possibilità di dimostrare la sussistenza dei requisiti oggettivi anche provando l’avvenuta registrazione presso altri enti o organismi pubblici, purché la stessa produca effetti equivalenti a quella effettuata presso la SIAE. Sarebbe utile un chiarimento in merito a quali possano essere altri enti o organismi pubblici presso cui possa avvenire la registrazione con effetti equivalenti a quella effettuata presso la SIAE.