Credito d’imposta beni strumentali: più tempo per le consegne dei beni ordinari e materiali 4.0 prenotati nel 2022

Nell’ambito dei lavori parlamentari – tuttora in corso – di conversione in legge del Decreto “Proroghe” pubblicato in Gazzetta Ufficiale (Decreto-legge 29 dicembre 2022, n. 198), un emendamento approvato in Senato lo scorso 9 febbraio, secondo quanto anticipato da Il Sole 24 Ore, ha apportato significative modifiche alla disciplina del Credito d’imposta per investimenti in beni strumentali.

In particolare, il termine di effettuazione degli investimenti prenotati entro il 2022  - per i quali trova quindi applicazione il regime 2022, di maggior favore rispetto al successivo regime operante dal 2023 – risulta posticipato al 30 novembre 2023 per i beni materiali 4.0 nonché per i beni ordinari, materiali o immateriali, secondo il seguente schema:

Nessuna modifica, invece, è stata introdotta con riferimento alle scadenze relative ai beni immateriali 4.0 per i quali, invece, a parere di chi scrive sarebbe stato opportuno estendere la proroga:

L’emendamento recante il possibile slittamento al 30 novembre 2023 degli investimenti prenotati nel 2022, allo stato attuale, non risulta ancora definitivo; sono ancora possibili modifiche anche a vantaggio delle imprese. Non resta che attendere la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale della legge di conversione del Decreto Proroghe, che dovrebbe essere adottata entro il 27 febbraio.

Se il fronte normativo risulta ancora in divenire, numerosi sono gli atti di prassi delle prime settimane del 2023 in merito al Credito d’imposta beni strumentali. Si riepilogano, qui di seguito, le principali indicazioni interpretative di Agenzia delle Entrate in merito all’ambito oggettivo di agevolabilità, al momento di effettuazione dell’investimento che lo incardina in un determinato regime agevolativo, alle modalità di utilizzo dei beni con riguardo al vincolo di territorialità ed alla necessaria assunzione dei rischi da parte del proprietario nell’ambito della locazione operativa.

Non agevolabilità dei beni che rientrano tra i costi di sviluppo.

La risposta 101 del 19 gennaio 2023 di Agenzia delle Entrate è foriera di numerose indicazioni interpretative. Agenzia delle Entrate esclude, innanzitutto, l’agevolabilità di un prototipo sperimentale di macchinario per lo sviluppo e la messa a punto del processo necessario alla successiva produzione su scala industriale del Prodotto X, sviluppato non con la finalità di produrre su scala industriale il Prodotto X, bensì all'esclusivo fine di elaborare lo stampo iniziale del Prodotto X e vagliare la fattibilità del Progetto in termini di produzione e funzionamento. In particolare, Agenzia delle Entrate ritiene che il costo della Macchina non possa accedere all'Agevolazione in quanto riconducibile alla categoria dei costi di sviluppo, ai sensi dello IAS 38. Il paragrafo 5 del principio contabile internazionale IAS 38, concernente le ''Attività immateriali'', prevede che ''Le attività di ricerca e sviluppo sono rivolte allo sviluppo di conoscenze. Conseguentemente, sebbene tali attività possano concretizzarsi in beni di consistenza fisica (per esempio, un prototipo), la componente fisica dell'attività risulta secondaria rispetto alla sua componente immateriale, ossia la conoscenza in esso contenuta''.

A parere della scrivente, tale posizione di Agenzia delle Entrate, seppur condivisibile in termini generali, rischia di confliggere con l’interpretazione resa nell’ambito della risposta 896/2021, che invece ammetteva l’eleggibilità degli impianti pilota sia ai fini del credito d’imposta per beni strumentali 4.0, sia ai fini del credito d’imposta R&S. Si auspica, pertanto, che Agenzia fornisca adeguati chiarimenti a tal proposito.

La Risposta 101 non dovrebbe, ad ogni buon conto, riflettersi sulla FAQ del 19 maggio 2017 del MiSE che prevede che “L’utilizzo del bene in un laboratorio non è di per sé motivo di esclusione dal beneficio dell’iper ammortamento.” In effetti, i costi di acquisto di una nuova macchina o di un nuovo impianto per il laboratorio di R&S non dovrebbero essere, infatti, riconducibili alla categoria dei costi di sviluppo, ma devono più correttamente essere inquadrati nell’ambito dei ''beni strumentali nuovi'', pertanto, l’utilizzo (anche esclusivo) del bene in un laboratorio di R&S non dovrebbe essere di per sé motivo di esclusione dal credito d’imposta 4.0.

Non agevolabilità dei diritti IP.

Inoltre, secondo Agenzia, ai fini del Credito d’imposta per investimenti in beni strumentali, non risultano agevolabili i Diritti IP, ossia i diritti di proprietà industriale e i brevetti relativi al Progetto, in quanto si tratta di beni immateriali dotati di una propria ''autonomia'' economica e non inquadrabili quali oneri accessori del bene materiale.

Subentro in un contratto di fornitura.

Infine, nella citata risposta 101/2023, Agenzia ha esplicitato che la circostanza che l'acquisto di un bene da parte dell’istante ALFA sia stato effettuato attraverso il ''subentro'' in un contratto di fornitura tra un soggetto (GAMMA) ed il fornitore (DELTA), non costituisce un ostacolo all'accesso al credito d'imposta in argomento. In particolare, occorrerà considerare:

• • come data dell'assunzione dell'impegno contrattuale, la data del formale subentro di ALFA nel contratto di fornitura del macchinario;
  • come pagamenti rilevanti per l'eventuale calcolo dell'acconto del 20% entro il 31 dicembre, i pagamenti effettuati da ALFA sia alla società acquirente a cui l’istante subentra (GAMMA), per il subentro nel contratto di fornitura del macchinario, sia al fornitore (DELTA); nessuna rilevanza assumeranno, a questi fini, gli acconti versati da GAMMA a DELTA dall'ottobre 2018 all'agosto 2021;
  • come momento di effettuazione dell'investimento, la data individuata seguendo i criteri dettati dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.

Le fatture relative all'acquisizione del bene da parte di ALFA, emesse da GAMMA in sede di subentro e da DELTA dopo il subentro, dovranno contenere l'espresso riferimento alle disposizioni agevolative dei commi da 1054 a 1058ter.

Sostituzioni, reintegri e/o migliorie nell’ambito di un appalto pubblico.

La RISPOSTA 134 del 23 GENNAIO 2023 inerisce, invece, ai beni acquistati nell’ambito di un appalto pubblico che costituiscono sostituzioni, reintegri e/o migliorie.

L'articolo  1,  comma  187,  della  Legge  di  Bilancio  2020  e  l'articolo  1,  comma  1053,  della  Legge  di  Bilancio  2021  hanno  previsto  l'espressa  esclusione  dall'ambito  oggettivo dell'agevolazione dei ''beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti''.

L’esclusione, secondo Agenzia, non opera per l’istante, applicandosi solo ai settori individuati  puntualmente dalla disposizione (l’istante opera invece nel settore della ristorazione collettiva) e, inoltre, nel caso dell’istante, il contratto stipulato dalla Società con l'Agenzia Regionale si qualifica alla  stregua di un contratto di appalto, anziché come concessione.

Ciononostante, occorre distinguere:

• • gli investimenti in beni previsti nell'Offerta Tecnica, destinati a permanere nella titolarità e nella disponibilità della Società anche dopo la conclusione del contratto, sui quali l'Istante può esercitare gli ordinari diritti di disposizione. Tali beni possono essere ammessi al beneficio, al ricorrere delle ulteriori relative condizioni;
  • e gli investimenti relativi a beni messi a disposizione dalle ASL, la cui effettuazione discende  dagli  obblighi  assunti  dall'appaltatore,  che costituiscono ''sostituzioni, reintegri e/ migliorie delle strumentazioni fornite dall'Azienda Sanitaria contraente'', configurabili come attività  di manutenzione  ordinaria o straordinaria effettuata su beni non di proprietà dell'impresa, per i quali esiste un obbligo di restituzione (non di devoluzione gratuita) e di cui, pertanto, l'Istante  non può disporre autonomamente, così come avviene, invece, per i beni appartenenti al  ''patrimonio proprio''. Tali beni devono  ritenersi esclusi  dall'ambito  oggettivo  del Credito d’imposta, in  ragione  del  fatto  che i  costi  ad essi relativi sono sostenuti dall'Istante in virtù di un preciso obbligo scaturente dal  contratto di appalto stipulato con l'ente pubblico collegato allo svolgimento delle attività  di manutenzione e reintegro dei beni di proprietà dell'ente.

FRUIZIONE DELL’INCENTIVO DOPO L’EFFETTUAZIONE DELL’INVESTIMENTO EX ART.109 TUIR, ANCHE SE ENTRATA IN FUNZIONE ED INTERCONNESSIONE SONO ANTECEDENTI.

La RISPOSTA 62 DEL 18 GENNAIO 2023 disciplina il particolare caso in cui, nell’ambito di un ''leasing  in costruendo'' avente ad oggetto terreno e fabbricato, sussistano anche parti impiantistiche potenzialmente agevolabili quali impianti di servizio rispetto ad un bene principale acquisito al di fuori delle dinamiche del leasing.

In particolare, per le acquisizioni di beni tramite contratti di leasing, ai fini della determinazione del momento di effettuazione dell'investimento, rileva il momento in cui il  bene  viene consegnato,  ossia entra  nella  disponibilità  del locatario;  nel caso in  cui il  contratto  di leasing  preveda la  clausola  di  prova  a  favore  del locatario,  ai  fini  dell'agevolazione,  diviene  rilevante la  dichiarazione  di  esito  positivo  del  collaudo  da parte dello stesso locatario.

Nel caso in esame, è dalla sottoscrizione del verbale di presa in consegna ed accettazione del Fabbricato (dicembre 2022), che si determinerà a tutti gli effetti l'inizio della locazione finanziaria, quale conseguenza della definitiva ed incondizionata accettazione  da parte della Società del Fabbricato stesso. Tuttavia,  nonostante  il  Fabbricato  non  sia  stato  ancora  completato,  le  componenti impiantistiche (di servizio al bene principale 4.0)  sono  già  entrate  materialmente in funzione nel settembre 2021 insieme al resto dell'Impianto principale, in quanto  parti strettamente necessarie/funzionali a quest'ultimo.

Secondo Agenzia delle Entrate, nel  peculiare  caso  di  specie,  essendo le componenti impiantistiche in  questione (impianti di servizio) state acquisite attraverso un contratto di leasing ­ si dovrà comunque fare riferimento, ai fini della determinazione del momento di effettuazione dell'investimento, alla data della formale sottoscrizione, da parte dell'Istante e del Lessor, del Verbale di consegna ed accettazione dell'Immobile oggetto del Contratto di Leasing, nell'ambito del quale tali parti sono state realizzate.

Si  ricorda,  tuttavia,  che  il  meccanismo  agevolativo  costruito  dal  legislatore prevede prima l'effettuazione dell'investimento, alla quale è legata la maturazione del credito d'imposta, e successivamente (o, al limite, contestualmente) l'entrata in funzione e l'interconnessione del bene, alle quali è legata la fruizione dell'agevolazione. Pertanto,  la  fruizione  del  credito  non  può  iniziare  in  un  periodo  di  imposta antecedente rispetto a quello di maturazione del beneficio. Di  conseguenza,  nel  caso  di  specie,  nonostante  l'entrata  in  funzione  e l'interconnessione dei beni nel periodo d'imposta 2021, la Società potrà iniziare a fruire del credito d'imposta solo dal 2022, anno di effettuazione dell'investimento.

ESCLUSIONE DELL’ANALISI CONTRATTUALE DAL PERIMETRO DELL’INTERPELLO.

Il PRINCIPIO DI DIRITTO 4 DEL 17 GENNAIO ha ribadito che il momento di effettuazione dell'investimento va individuato alla luce degli elementi che caratterizzano la fattispecie secondo le regole previste dall'articolo 109 del TUIR;  pertanto, per i beni mobili l'investimento si considera effettuato alla data di consegna o spedizione del bene, ovvero,  se  diversa  e  successiva,  alla  data in  cui, in  base  alle  clausole  contrattuali,  si  verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale; non si deve tener conto di eventuali clausole di riserva della proprietà. Laddove  dalle  previsioni  contrattuali  non  si  evinca  esplicitamente la  data  del  trasferimento della proprietà, si dovrà valutare caso per caso se la volontà delle parti  del contratto sia stata quella di privilegiare la consegna/spedizione del bene oppure il  completo adempimento delle ulteriori prestazioni poste a carico del fornitore. L'analisi  degli  specifici  elementi  che  connotano la  singola  fattispecie  (rectius, delle puntuali clausole contrattuali che regolano gli investimenti) trascende il perimetro  applicativo  dell'interpello. Pertanto,  sulla  scorta  dei  sopra  richiamati  principi,  è  onere  del  contribuente procedere ad una valutazione dei singoli contratti al fine di individuare, nel quadro dei principi sopra sanciti, la disciplina agevolativa applicabile al singolo investimento.

Noleggio temporaneo infragruppo all’estero.

La RISPOSTA 47 DEL 17 GENNAIO 2023 inerisce alla fattispecie di noleggio temporaneo (7/9 mesi nel caso di specie) di un bene 4.0 ad una società infragruppo estera, presso un cantiere situato al di fuori dell’Italia.

Secondo Agenzia delle Entrate, a fini agevolativi non si configura un'ipotesi di delocalizzazione (che, se nel periodo di sorveglianza, darebbe luogo al recapture, salvo investimenti sostitutivi) nel presupposto che si verifichino  effettivamente le seguenti condizioni:

1) i  beni  agevolabili in  questione  devono  appartenere  alla  struttura  produttiva  italiana sotto il profilo organizzativo, economico e gestionale e devono essere utilizzati nell'attività ordinariamente svolta dalla stessa; in altre parole, i beni devono mantenere  un effettivo nesso funzionale con l'attività d'impresa svolta in Italia;

2)  l'utilizzo  all'estero  dei  beni  di  cui  trattasi  non  deve  assumere  una  misura  prevalente, in termini temporali e economici, rispetto al relativo utilizzo in Italia;

3)  il  canone  di  noleggio  deve  essere  fissato  al  medesimo  livello  che  sarebbe  stato pattuito tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in  circostanze comparabili;

4) il costo e il rischio dell'investimento devono essere totalmente a carico del beneficiario, senza che essi siano ribaltati ¬ in tutto o in parte, in maniera esplicita o implicita ¬ sul soggetto che utilizza il bene in base al contratto di noleggio

Locazione operativa con trasferimento in capo al cliente di ogni rischio e responsabilità.

La RISPOSTA 41 DEL 17 GENNAIO 2023 disciplina il caso di beni che vengono acquistati e poi locati con la garanzia di una serie di servizi di cui il cliente potrebbe aver necessità. L'istante  fa  presente  che  tra  le  condizioni  generali  dei  contratti  di  locazione  sottoscritti,  è  previsto  il  trasferimento  in  capo  al  cliente  locatario  di  ogni  rischio  e  responsabilità  concernenti  il  bene  locato  e  delle  obbligazioni  accessorie  riguardanti  l'assistenza e la manutenzione ordinaria e straordinaria dello stesso (come ad esempio  punto ... e ...), con pieno esonero del Locatore.

Secondo Agenzia delle Entrate, in linea con la  risposta n.720 del 18 ottobre 2021, a cui si  rinvia per  ulteriori approfondimenti, risultano esclusi dal beneficio i beni utilizzati dai clienti (soggetti locatari) in base ad un contratto di locazione operativa.

Se in via generale, a fronte di una locazione operativa, al  ricorrere dei  requisiti previsti, il  beneficio può  spettare  ¬ in linea teorica  ¬  all'impresa che effettua la locazione operativa, nel caso di specie, la Società (soggetto locatore) non potrà beneficiare  dell'agevolazione in quanto, come emerge dalle clausole contrattuali, essa non sopporta il rischio dell'investimento. Come chiarito dal principio di diritto n. 2 del 2020 di Agenzia, tutti  i  soggetti  potenzialmente  destinatari  dell'agevolazione  (proprietario,  locatario  finanziario,  impresa  svolgente  attività di noleggio o locazione operativa) sono accomunati dal fatto di essere, sia sul piano economico-patrimoniale e sia sul piano organizzativo, i soggetti che effettuano gli investimenti sopportandone in senso proprio i rischi e fruendo al contempo dei benefici  derivanti dall'esercizio delle attività industriali o commerciali nei cui processi i nuovi  beni strumentali sono inseriti.